Меню
Главная
УСЛУГИ
Авторизация/Регистрация
Реклама на сайте
Использование учетных данных при выявлении и расследовании...ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ДОКУМЕНТОВ И МАТЕРИАЛОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ...БУХГАЛТЕРСКИЕ ДОКУМЕНТЫ И ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И РАСКРЫТИИ...Организационно-тактические основы использования специальных знаний в...Формы первичных учетных документовСостояние и перспективы развития сферы общественного питанияПреступления в сфере экономикиОперативно-розыскная деятельность, дознание и предварительное...Криминалистический анализ документов как основной метод...Анализ бухгалтерской отчетности и использование его результатов в...
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Судебная бухгалтерия
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >

Использование учетных документов при выявлении и расследовании преступлений в сфере общественного питания

Система общественного питания обладает рядом отличительных особенностей. Во-первых, в этой отрасли органически сочетаются функции производства и реализации готовой продукции (блюд) и полуфабрикатов. Во-вторых, документооборот, на основе которого осуществляются эти функции, не встречается в других отраслях экономики. В-третьих, существуют многообразные типы предприятий общественного питания (рестораны, кафе, бары, столовые, закусочные и др.), характеризующиеся спецификой оформляемых учетных документов. В-четвертых, стоимость блюд зависит от цен на закупаемое сырье и системы наценки, что не позволяет устанавливать твердые цены на длительный период.

Для эффективности работы с документами определяющей является первая из вышеназванных особенностей. Она характеризует сложную структуру системы общественного питания, которая состоит из трех звеньев: 1) кладовой или склада (централизованные склады, склады и кладовые самих предприятий общественного питания); 2) производства (кухня) и 3) торговой сети (обеденный, банкетный зал, буфет, киоски, лотки).

Экономическая информация о признаках хищений в системе общественного питания может быть получена из учетных документов, регламентирующих производство и реализацию продукции.

Калькуляционная карточка (форма OII-1) (табл. 14) регистрируется в реестре и содержит информацию о порядковом номере калькуляции и дате ее утверждения, наименовании каждого блюда кухни, номера но сборнику рецептур, продуктах для их приготовления, нормах закладки, цене и сумме сырьевого набора на 100 блюд, их продажной цене, готовом выходе одного блюда в граммах.

Продажная цена блюда сохраняется до изменения его сырьевого набора или стоимости исходного сырья, а при их изменении новая продажная цена исчисляется и отражается в калькуляционной карточке. Обоснованность исчисления продажной цены каждого блюда подтверждают под-

Калькуляционная карточка № 34

Таблица 14

Ресторан "Синбад"

Наименование блюда: "Цыплята жареные".

Номер по сборнику рецептур: 34

Порядковый номер калькуляции, дата его утверждения

№ 1 от 01.10.2011

№2 от 20.12.2011

п/п

Наименование продуктов

Норма,

кг

Цена

Сумма

Норма, кг

Цена

Сумма

1

Цыплята потрошенные (ср. вес 500 г)

50,0

89,0

4450,0

50,0

93,0

4650,0

2

Масло топленое

2,0

110,0

220,0

2,0

118,0

236,0

3

Сметана

2,0

28,0

56,0

2,0

35,0

70,0

4

Специи

0,008

100,0

0,08

0,008

150,0

1,20

Общая стоимость сырьевого набора на 100 блюд

4726,08

4957,20

Наценка 100%

47,26

49,57

Продажная цепа одного блюда

94,52

99,14

Выход одного блюда в готовом виде, г

100

100

Зав. производством

Подпись

Подпись

Кал ькуля ци ю составил

Подпись

Подпись

Утверждаю руководитель предприятия

Подпись

Подпись

писями заведующий производством и лицо, составившее калькуляцию.

План-меню (форма ОП-2) составляется ежедневно в одном экземпляре заведующим производством накануне дня приготовления блюда и утверждается директором. В документе указывают дату его составления, название предприятия, код операции и материально ответственное лицо, характеристику гарнира и блюд, их номер по сборнику рецептур, количество, контрольное число и сумму.

Блюда в план-меню записывают в следующей последовательности: холодные закуски, первые блюда, вторые блюда, третьи блюда, комплексные обеды, напитки, десерт. План-меню может быть в виде табуляграммы – расчета необходимого количества сырья на выпуск изделий. Данные плана-меню на месяц, квартал, год с указанием частоты повторения блюд используют для планирования производственного процесса, его материального обеспечения с учетом норм расхода сырья на приготовление изделий.

Требование в кладовую (форма ОП-3) выписывает заведующий производством в одном экземпляре с учетом остатков сырья (продуктов) на начало дня и его потребности на предстоящий день. Руководитель предприятия утверждает требование, по которому на основании накладной отпускают сырье (продукты) из кладовой.

Накладная на отпуск товара из кладовой (форма ОП-4) является приходным документом, который содержит номер, дату составления документа, наименование, код отправителя и получателя товаров, их затребованное и отпущенное количество, цену и сумму по учетным данным и продажным ценам и общую сумму, подписи ответственных лиц. Из содержания накладной можно получить информацию об отпуске продуктов (товаров) и тары из кладовой в производство (кухню), буфеты, киоски, лотки, а также одноразовом отпуске изделий кухни в течение дня (смены) в буфет и киоски.

Закупочный акт (форма ОП-5) составляют в одном экземпляре в период совершения покупки у населения представителем предприятия общественного питания продуктов и сырья по договорным ценам. В акте указывают дату его составления, наименование предприятия-покупателя, вид, количество, сорт, цену за единицу, общую стоимость закупленных продуктов, место, время покупки, фамилию, имя, отчество, местожительство продавца, подписи участвующих в хозяйственной операции. Указанный документ принимают к бухгалтерскому учету после сто утверждения руководителем.

Дневной заборный лист (форма ОП-6) служит для оформления отпуска изделий из кухни в буфеты, мелкорозничную сеть, на предприятия, а также в раздаточную, отделенную от кухни. Бланки этих документов бухгалтер нумерует и выдает материально ответственным лицам из числа продавцов под расписку в журнале учета и регистрации.

В реквизитах документа содержится номер, дата его составления, наименование, код предприятия, отпустившего продукцию, данные ее получателя, лимит отпуска продуктов, их количество, цена, подписи ответственных лиц. Заведующий производством при отпуске изделий из кухни выписывает дневной заборный лист в двух экземплярах: первый вручает получателю, а второй оставляет для отчета.

В отдельной графе дневного заборного листа должно быть указано количество возвращенной нереализованной материально ответственными лицами продукции. Руководитель предприятия общепита, главный бухгалтер отвечают за правильность оформления дневных заборных листов и отчетов.

Акт о реализации и отпуске изделий кухни (форма ОП-10) оформляет комиссия в составе заведующего производством, кассира с указанием номера калькуляционной карточки, наименования готовых изделий, количества и суммы реализованной продукции по продажной цене за наличный расчет. Акт оформляют ежедневно в ресторанах, барах на основании кассовых чеков, талонов. Сведения о реализованных изделиях группируют но видам готовой продукции, порционные блюда с повышенной наценкой выделяют в отдельную группу.

Акт о продаже и отпуске изделий кухни (форма ОП-11) является расходным документом, который составляется заведующим производством на основании кассовых чеков, требований в кладовую, дневных заборных листов и прилагается к отчету кухни. В реквизитах акта имеются сведения о покупателе, сумме реализованных блюд за наличный расчет по продажным и учетным ценам, а также о расходе количества специй, соли с указанием категории наценки.

Наряду с указанными документами в системе общественного питания используются: контрольный расчет расхода специй и соли (форма ОП-13); ведомость учета движения продуктов и тары на кухне (форма ОП-14); акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни (форма ОП-15); акт о передаче товаров и тары при смене материально ответственного лица (форма ОП-18); журнал учета столовой посуды и приборов, выдаваемых под отчет работникам организации (форма ОП-19); акт о разделке мяса-сырья на полуфабрикаты (форма ОП-23); кассовые чеки; акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма КМ-3); журнал кассира-операциониста (форма КМ-4); сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке (форма КМ-7).

На признаки хищений товаров, готовой продукции в организациях общественного питания могут указывать:

– большое число актов о списании товаров, продуктов на порчу, брак, убыль, уничтожение грызунами;

– многочисленные записи в книге жалоб и предложений от покупателей на обсчет, обвес, недоброкачественное приготовление пищи, недолив спиртных напитков;

– случаи недовложений, замены компонентов при изготовлении продукции, фальсификации товаров (например, продажа винно-водочных изделий низших сортов с этикетками высших), о чем свидетельствуют акты лабораторного анализа.

Однако наиболее часто на предприятиях общественного питания подлоги и различные финансовые злоупотребления совершаются в документах на различных учетных стадиях в процессе закупки, хранения, изготовления и реализации продукции и сырья.

Учет продуктов и товаров в кладовых и на складах предприятий общественного питания осуществляется материально ответственным лицом – кладовщиком.

В накладных на отпуск товаров, продуктов из кладовой в производство (кухню), буфет указывают две цены: 1) цена, по которой они учитывались в кладовой (для списания с подотчета кладовщика); 2) цена, по которой ценности будут проданы в месте реализации потребителям (кухне, буфете), т.е. с установленной наценкой. Руководитель предприятия общепита самостоятельно определяет и утверждает уровень наценок, если они не регулируются органами местного самоуправления или руководителями предприятия, в составе которых находятся столовые или кафе. Он может самостоятельно утверждать цены, по которым реализуют изделия кухни, сумма наценки представляет разницу между ценой реализации и ценой приобретения продукции.

Поступившие в систему общественного питания от поставщиков продукты отражают в свободных отпускных, регулируемых розничных, свободных закупочных учетных ценах. Это необходимо для расчетов с поставщиками и оприходования продуктов.

Отпуск продуктов из кладовой на производство (кухню) и товаров в буфеты и мелкорозничную сеть (ларьки, палатки кулинарных изделий) производится на основании указанных требований и оформляется накладными в двух экземплярах. В накладных указывают: полное наименование, сорт товаров и продуктов, их вес, количество, учетную цену кладовой и цену реализации с добавлением наценки.

Продавцы мелкорозничной торговли не составляют товарных отчетов. По окончании рабочей смены в расходноприходных накладных ими указывается сумма денежной выручки, номер приходного кассового ордера на полученные от продажи денежные средства и количество непроданных продуктов, которые возвращены в кладовую.

Составленные приходно-расходные документы материально ответственное лицо ежедневно сдает бухгалтеру вместе с товарным отчетом. Товарный отчет составляют в двух экземплярах: первый с документами передают бухгалтеру; второй, с распиской получателя, остается у материально ответственного лица.

При поступлении отчета в бухгалтерии проверяется правильность его составления и соответствие приложенных к нему документов. Движение товаров и продуктов в кладовой учитывается на счете 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах". Разница между учетной стоимостью и стоимостью приобретения продуктов и товаров отражается на счете 42 "Торговая наценка (скидка, накидка)".

Материально ответственные лица ведут складской учет товаров и продуктов в натуральном выражении по наименованиям, количеству и учетным ценам в товарной книге кладовщика или карточках количественно-суммового учета. На предприятиях с большим количеством продуктов учет осуществляют по группам товаров (рыбные, молочные и т.п.).

Правильность отражения в учете поступления и отпуска продукции в кладовых, производстве и буфете можно установить на основании изучения первичных документов и данных регистров бухгалтерского учета. Например, записи в накладной на отпуск товара формы ОП-4, дневном заборном листе формы ОП-6 сопоставляются с ведомостью учета движения продуктов и тары на кухне формы ОП-14.

Сверка документов позволяет выявить факты запутывания учета, использования подложных документов, занижения доходов с целью сокрытия налогов, составления документов, не предусмотренных системой бухгалтерской отчетности в сфере общественного питания.

Формальной проверкой отдельного учетного документа поверяется правильность и своевременность его составления на типовых бланках, наличие всех реквизитов, подписей, печатей и штампов. Наряду с этим проверяющие лица прослеживают отдельные записи в бухгалтерском учете до того первичного документа, который подтверждает реальность и целесообразность хозяйственной операции.

Рассмотренная специфика учета в сочетании с особенностями ценообразования и отдельными недостатками в организации контроля движения товарно-материальных ценностей в кладовых общественного питания оказывают существенное влияние на формирование способов совершения преступлений. Наиболее распространенными приемами маскировки противоправных действий и злоупотреблений являются следующие.

1. Неоприходование продуктов и товаров па складе или в кладовой предприятия общественного питания. Это злоупотребление совершается кладовщиком, осуществляется самостоятельно или в сговоре с бухгалтером. Кладовщик занижает количество полученных им товаров и сырья или полностью не включает их в товарную книгу и карточку количественно-суммового учета с целью временного сокрытия ранее образовавшейся недостачи. Приходный документ на полученные товары представляется к учету позднее, после проведенной плановой инвентаризации, или используется для создания излишков с последующим присвоением продуктов и сырья. Для сокрытия данного факта на завершающем этапе обязательно участие бухгалтера, который балансирует расчеты с поставщиками за счет собственных доходов предприятия (счет 42 "Торговая наценка") или невостребованной задолженности каким-либо поставщиком сырья и продукции.

Для выявления данного подлога целесообразно использовать встречную проверку и сопоставить товарно-транспортные накладные поставщика с накладными, приложенными к товарному отчету кладовщика, и записями в товарной книге.

2. Составление полностью или частично бестоварных расходных документов. Оформление бестоварных расходных документов на отпуск продуктов и товаров в производство и мелкорозничную торговую сеть имеет целью сокрытие недостач или создание излишков материальных ценностей. Полностью бестоварные документы впоследствии включаются в товарные отчеты при полном отсутствии фактического отпуска товаров из кладовой. В частично бестоварной накладной указывается меньшее количество товара.

Для того чтобы скрыть недостачу, материально ответственные лица часто прибегают к временному неоприходованию товара, в основном перед проведением инвентаризации.

При совершении хищений путем неоприходования кассовой выручки, поступившей от буфетчиц, кассиров, лоточниц, изымаются кассовые документы и документы, в которые внесены исправления, или в них вносятся исправления.

3. Создание пересортицы продуктов и сырья по сговору с поставщиками. Данный способ позволяет создавать излишки товаров, продукции, которые впоследствии передаются в производство, где могут изготавливаться неучтенные блюда. На созданную сумму пересортицы выписываются временные накладные и осуществляется продажа продуктов повышенного спроса из кладовой через лотки и киоски.

При выявлении подобных злоупотреблений ключевое значение приобретает выявление временных накладных, черновых записей. После этого данные товарных книг сопоставляются с карточками складского учета, а также данными о выпуске продукции и показаниями лиц, участвующих в реализации продукции.

4. Создание излишков продукции при производстве их закупок.

Предприятия общественного питания осуществляют закупку сырья и продуктов через оптовые склады, базы, предприятия пищевой промышленности и в отдельных случаях у населения. Все закупки оформляются закупочным актом в одном экземпляре. Кроме акта оформляются приходные накладные на закупленные товары в двух экземплярах, один из которых остается у лица, закупившего материальные ценности, а второй сдается на склад предприятия общественного питания вместе с закупленным товаром.

На создаваемые при закупках излишки продуктов могут составляться бестоварные закупочные акты, куда вносятся подставные или вымышленные лица, а полученные в подотчет денежные средства присваиваются.

Выявление указанного подлога возможно путем формальной проверки закупочных актов и установления правильности и полноты его составления (указание факта совершенной хозяйственной операции, адресов, фамилий индивидуальных сдатчиков, их подписи и др.) с целью последующего опроса лиц, участвующих в сдаче и закупке продукции.

Па возможный подлог в документах могут указывать следующие признаки: 1) слишком большой объем продукции, закупленной у одного лица; 2) наличие округленных цифр в закупочных актах (200 кг, 1 т); 3) большой промежуток во времени между приходными и транспортными накладными либо полное отсутствие документов на перевозку закупленной продукции.

Излишки могут создаваться путем обмана сдатчиков, у которых в действительности осуществляется закупка продовольственного сырья. Нередко использование разных единиц измерения или базисных показателей способствует созданию неучтенных излишков. Например, закупка молока у частных сдатчиков осуществляется в литрах, при жирности 3,2%, а ее оприходование – в килограммах (1 л = 1,030 кг) со средней базисной жирностью, установленной Госстандартом, – 2,5%. В целях доведения молока до установленной нормы его нормализуют (обезжиривают), разбавляя водой до базисной жирности. При закупке мяса также применяются различные скидки, которые не находят отражения в закупочном акте и накладной. Разница в весе может быть установлена при сопоставлении закупочных документов со справкой, выдаваемой ветеринарными службами на мясомолочной контрольной станции продовольственного рынка.

Учет продуктов в производстве. Продукты, поступающие в производство (на кухню), передаются под отчет заведующему производством или цехом. Учет продуктов в производстве ведется на счете 20 "Основное производство" по материально ответственным лицам в следующем порядке: а) на производстве (кухне) – суммовой учет в денежном выражении по продажным ценам готовой продукции (с учетом наценки); б) в самостоятельных цехах по производству полуфабрикатов – натурально-стоимостный учет по наименованиям продуктов, количеству, учетной цене и сумме.

Ежедневно, накануне дня приготовления пищи, заведующий производством составляет план-меню, в котором указывает наименования и номера блюд по Сборнику рецептур, технологической карточке или стандарту, а также количество блюд к выпуску на следующий день.

План-меню составляют в одном экземпляре, его подписывает заведующий производством и утверждает руководитель предприятия, предприниматель. Заведующий производством составляет требование на продукты с учетом их потребности на предстоящий день и остатков на начало дня.

На основании требования выписывают накладную на отпуск сырья (продуктов) из кладовой, которую утверждает руководитель. Дополнительный отпуск продуктов из кладовой на кухню в течение дня осуществляют по отдельному требованию.

Поступающие на кухню продукты передают под отчет заведующему производством, который использует цены приобретения с добавлением единой наценки. Цену реализации изделий кухни определяют на основании калькуляции, отраженной в карточках.

Изделия кухни отпускаются по кассовым чекам, талонам и платежным поручениям, подтверждающим оплату. Скомплектованные обеды из нескольких блюд отпускают по одному кассовому чеку. При самообслуживании полнота поступления в кассу выручки денежных средств за продукцию обеспечивается, если раздача отделена от производства.

По показаниям счетчиков ККМ на конец дня составляют акт о реализации готовых блюд, на основании которого определяется расход продуктов на кухне. Если кухня не отделена от раздачи и применяется самообслуживание с последующим расчетом за продукцию, а также невозможно получить данные о реализации блюд в ассортименте, составляют акт о продаже изделий кухни за наличный расчет в суммовом выражении. При обслуживании банкетов отпуск продукции оформляют выпиской заказа-счета по отдельному меню.

Акты прилагаются к ежедневному товарному отчету заведующего производством, который составляется в двух экземплярах: первый сдается в бухгалтерию; второй остается у материально ответственного лица. В акте указывается стоимость кухонной продукции (блюд), реализованной через обеденный зал, и отдельно отпущенной в буфеты.

В связи с тем что в товарном отчете и акте о реализации готовых блюд учет ведется в денежно-суммовом выражении, невозможно определить, какого именно сырья и сколько было списано на изготовление кухонной продукции. Данное обстоятельство способствует сокрытию фактов создания неучтенных излишков, пересортицы или нарушения технологического процесса изготовления блюд. К числу наиболее распространенных подлогов в учетных документах относятся:

1) внесение искажений в акт о реализации блюд путем включения заведующим производством в объем реализации таких блюд, которые вообще не изготавливались на кухне. Это позволяет списать в расход дорогостоящие продукты и фактически реализовать их с наценкой общественного питания. Такие подложные записи можно выявить, сопоставив журналы снятия проб с планом-меню пактом реализации блюд;

2) искажение данных о фактическом объеме реализации общих и порционных блюд[1], которое используется руководителями предприятий общепита за счет того, что продажная цена порционных блюд выше их стоимости по учетным ценам.

В целях хищения в пределах общей выручки за день заведующим производством занижается сумма выручки от порционных блюд и завышается сумма выручки за общие блюда. В связи с этим в подотчет списываются лишнее сырье и продукты, которые затем могут быть похищены либо реализованы с последующим присвоением денежной выручки.

Такие хищения могут быть выявлены путем сопоставления актов о реализации блюд с контрольно-кассовыми лентами. Например, за период с 1 сентября по 1 октября могло быть изготовлено только 1000 порций шашлыка. По накладным на производство поступило 350 кг говяжьей вырезки по цене 200 руб. за 1 кг. Норма закладки на изготовление одной порции шашлыка – 350 г. Таким образом, 350:0,350 = 1000 порций. Однако по показаниям контрольно-кассовой ленты за проверяемый период было реализовано 1800 порций, т.е. на 800 порций больше. В пересчете на исходное сырье (0,350 • 1800 = 630 кг) для приготовления такого количества шашлыка потребовалось бы 280 кг. Судя по документам, вырезки оказалось в излишке, а хищение осуществлено за счет умышленной пересортицы использованного мяса (котлетного или низшей категории);

3) оформление бестоварных накладных на якобы имевшийся отпуск готовых изделий в буфет и мелкорозничную сеть. Суть названного способа заключается в том, что продажа собственной продукции производится непосредственно на предприятии или филиалах по более высоким ценам, а списание в расход по буфету, ларьку, палатке – по меньшей цене. Образовавшаяся при этом суммовая разница присваивается расхитителями. На созданную сумму излишков могут изыматься продукты либо изготавливаться неучтенные блюда для реализации в обеденном зале.

Одним из эффективных приемов обнаружения подобных подлогов является сопоставление данных о денежной выручке по буфету, киоску за несколько отчетных периодов с показателями накладных и дневных заборных листов. В результате хронологического анализа по периодам (сменам, дням, декадам) могут быть установлены дни поступления в буфет значительного количества изделий для продажи и в противоречие этому – резкое снижение сумм торговой выручки за эти дни. Эти данные могут найти подтверждение в результате сопоставления суммы выручки, зафиксированной в книге кассира-операциониста, сданными контрольной ленты кассового аппарата.

Сверкой актов о реализации изделий кухни с журналами снятия проб пищи и планом-меню можно выявить факты включения в объем продаж не изготавливавшихся блюд, что позволяет списать в расход продукты и сбыть их с нацепкой. Сопоставлением выручки по журналу кассира-операциониста с контрольной лентой ККМ, накладными, дневными заборными листами устанавливают, что при больших поступлениях изделий кухни в буфет их реализация незначительна.

Вышеуказанным приемом обнаруживают бестоварные накладные на фиктивный отпуск блюд буфетчику, продавцам мелкой розницы, а также реализацию продукции по более высоким ценам, а списание в расход – по меньшей цене. Кроме того, можно доказать создание и присвоение излишков продуктов, приготовление из них неучтенных блюд с целью сбыта и изъятия денег из выручки.

Отпуск сырья и готовых изделий в буфеты, мелкорозничную сеть, если она отделена от основного производства (кухни), оформляют накладными или дневными заборными листами. При отпуске изделий кухни в буфеты, мелкорозничную сеть один раз в день составляют накладные с указанием часов отпуска.

Бланки дневных заборных листов выдаются бухгалтерией и являются бланками строгой отчетности, которые регистрируются в специальном журнале. Возврат нереализованной продукции на производство (кухню) отражают в дневных заборных листах. Их первые экземпляры передают в бухгалтерию буфетчики, продавцы мелкой розницы, а вторые – заведующие производством при отчете о движении продуктов на кухне.

Во всех документах на прием и сдачу готовых изделий должно указываться полное и точное их наименование, а для штучных – и масса одного изделия, например, пирожное "Бисквитное" 1/80, пирожное "Слойка" 1/75 и т.п.

В розничный товарооборот входит продажа собственной продукции и покупных товаров. К собственной продукции относятся изделия кухни: бутерброды, горячие блюда и закуски, приготовленные в буфете. Товары и готовые изделия в буфете реализуются за наличный расчет. Оплата может производиться через операционную кассу или непосредственно буфетчиком. При оплате через кассу общая сумма выручки за день определяется на основе кассовых чеков и показаний счетчика кассового аппарата. При оплате без кассового аппарата документом, подтверждающим сумму выручки, является квитанция приходного кассового ордера о сдаче денежных средств в кассу столовой (кафе).

Заведующий производством ежедневно составляет отчет о движении продуктов и тары на кухне. В приходной части отчета содержатся данные о поступивших в производство продуктах из кладовой, от поставщиков по учетным ценам кухни.

Бухгалтер предприятия ежедневно при приемке от материально ответственных лиц отчетов и приложенных к ним документов обязан тщательно проверить заполнение всех реквизитов, тождественность количественно-суммовых показателей, а также правильность продажных цен, таксировки и подсчетов.

В бухгалтерии учет движения товаров в буфете и мелкорозничной сети (лотки, палатки) ведется на счете 42-2 "Товары в розничной торговле". По дебету этого счета отражаются поступления товаров, по кредиту – их реализация. Данные о движении товаров по буфетам искажаются материально ответственными лицами с целью занижения книжных остатков.

Искажения в учетные документы вносятся следующими способами: а) занижением в товарных отчетах стоимости полученных продуктов и товаров; б) занижением суммы торговой выручки; в) занижением книжных остатков материальных ценностей на конец отчетного периода; г) неправильным переносом книжных остатков из одного товарного отчета в другой.

К числу подлогов в документах буфетов системы общественного питания относятся действия, связанные с внесением необоснованных записей в акты о передаче товаров и тары. Подобные факты можно выявить путем проведения внезапной встречной проверки актов с последующим сопоставлением выявленного наличия товарно-материальных ценностей со сведениями, зафиксированными в акте передачи, и данными товарного отчета.

Другим способом искажения учетных данных является внесение подложных записей в инвентаризационные описи с целью сокрытия недостач или излишков материальных ценностей. Подобные подлоги в случаях недостач сопровождаются завышением количества или стоимости товаров, тары, а также дописками в инвентаризационную опись несуществующих товаров. В случаях сокрытия излишков занижают количество и стоимость товаров, не внося в опись имеющиеся в наличии материальные ценности, либо искажают фактический остаток по описи.

Выявление указанных подлогов возможно путем проведения внезапной повторной инвентаризации, сопоставления разных экземпляров инвентаризационной описи или контрольного сличения остатков.

Для обнаружения подлогов, внесенных в отчетные документы, целесообразно применять методы формальной проверки документа с целью выявления исправлений и арифметической проверки сводного журнала (форма № К-4) и товарно-денежных отчетов.

Учет продуктов в самостоятельных цехах по производству полуфабрикатов ведется по материально ответственным лицам (бригадам), наименованиям, сортам (категориям), количеству (весу), цене и стоимости.

Оприходование продуктов под отчет материально ответственным лицам (заведующему производством, цехом) производят по ценам их приобретения без наценок. Количество (вес) подлежащих изготовлению полуфабрикатов определяют заказами и потребностями кухни, буфетов.

В цехах по производству мясных полуфабрикатов, учитывая особенности хранения и подготовки мяса для разделки (дефростации, обмывки), допускают их прием непосредственно в цех. Все нормы отходов при использовании сырья определяют стандартами предприятия, Сборником рецептур, технико-технологическими картами.

При кулинарной разделке мясных туш необходимо соблюдать установленные нормы выхода крупнокусковых мясных полуфабрикатов и не допускать превышения стоимости выработанных полуфабрикатов над нормативной стоимостью сырья. Подобные отклонения устанавливаются путем сопоставления нормативного и фактического выхода при инвентаризации остатков продуктов и оформляются отчетом о движении продуктов в производстве и контрольным расчетом расхода продуктов по нормам на выпущенные изделия.

При осуществлении контроля работы предприятий общественного питания наиболее часто проверяется обоснованность ценообразования по следующим параметрам:

– соблюдение порядка установления наценок на продукты, сырье, расходуемые на изготовление продукции собственного производства;

– соответствие цен на продукты, указанные в расходных документах в кухню, ценам, которые приняты для калькуляции блюд; ведется ли заведующим складом количественный учет продуктов, товаров и тары;

– соблюдение порядка составления калькуляции на отдельные блюда и другую продукцию. Правильность составления калькуляционных карточек формы № ОП-1 прове

ряется путем сопоставления данных записей с рецептурами на определенные блюда[2];

– включение в калькуляцию блюд средневзвешенной цены с добавлением наценки.

При этом средневзвешенная цена на сырье, полуфабрикаты определяется следующим образом: производственная себестоимость продукции + нормативная прибыль + НДС по установленным ставкам.

Завышение продажных цен на продукты и товары на предприятиях общественного питания должно проводиться в логической последовательности, представленной в табл. 15.

В процессе проверки и выявления признаков преступлений на объектах предприятий общественного питания проводятся многочисленные действия по документальному и фактическому контролю хозяйственных операций: инвентаризация; встречная проверка и взаимный контроль; обратная калькуляция; контрольная закупка; анализ качества сырья и готовой продукции и др.

Таблица 15

Последовательность проверки ценообразования и калькуляции продажных цен на предприятиях общественного питания

Направление проверки

Методы проверки (содержание проверочных действий)

Источники информации

Проверка закупочной стоимости товаров, сырья, полуфабрикатов

Формальная, нормативная проверка документов.

Сравнение договорных и покупных цен

Счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, договоры

Проверка правильности определения продажной стоимости товаров и полуфабрикатов

Арифметическая (счетная) и нормативная проверка. Контрольный пересчет стоимости товаров

Счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, калькуляционные карточки

Проверка правильности определения средневзвешенных цен

Арифметическая (счетная) и нормативная проверка

Книга регистрации окончательных продажных цен, калькуляционные карточки

Проверка фактов завышения продажных цен на собственную продукцию (блюда)

Обратная калькуляция. Нормативная проверка.

Сравнение цен на продукты с продажными ценами, норм закладки продуктов и сырья с нормами рецептур

Книга регистрации окончательных продажных цен, калькуляционные карточки, сборник рецептур

Проверка правильности покрытия расходов на приобретение сырья,

полуфабрикатов, товаров с доходами за счет цен

Сравнение издержек обращения с выручкой от реализации товара (товарооборотом)

Учетные документы о товарообороте (книга К-3, счет 46 "Реализация"). Аналитический учет по счету 90

Встречная проверка может успешно применяться при исследовании актов о передаче товаров и тары при смене материально ответственных лиц для доказывания подложных записей в них. Результаты проверки сопоставляют с показателями товарного отчета, а также записями остатков товаров, отраженных в ведомости по дебету счета 41-2 "Товары в розничной торговле".

Метод взаимного контроля на предприятиях общественного питания включает сопоставление товарных отчетов с приложенными к ним документами, отражающими движение товаров, сырья, продуктов в кладовой, производстве, расчеты с поставщиками, что позволяет выявить подложные записи движения товаров. Сопоставляться могут разнообразные учетные документы, имеющие прямое или косвенное отношение к совершенной хозяйственной операции. Например, товарные отчеты с записями журналов-ордеров, накопительных ведомостей по счетам 41-2 "Товары в розничной торговле", 41-1 "Товары на складах", 20 "Производство", что дает возможность установить расхождения в показателях остатка и движения товаров, сырья, продуктов за межинвентаризационный период или их необоснованные списания, скрытые за счет уменьшения торговых скидок и наценок, образующих прибыль.

Инвентаризация материально-производственных запасов на кухне начинается со снятия показаний счетчиков ККМ и определения суммы денежной выручки. Результаты проверки оформляются актом. Затем снимаются остатки сырья, продуктов и полуфабрикатов, которые записываются в инвентаризационную опись (форма ИНВ-13).

При необходимости проверяющие лица пересчитывают остатки полуфабрикатов и готовых изделий в исходное сырье по нормам, т.е. применяют метод обратной калькуляции. При пересчете полуфабрикатов в необработанное сырье учитывается, на какой стадии технологической обработки произведено снятие остатков, а нормы отходов в зависимости от степени обработки продуктов берутся по Сборнику рецептур.

Одновременно с инвентаризацией продуктов снимают остатки соли и специй, проверяют наличие тары. По результатам проверки составляют контрольный расчет специй и соли по форме ОП-13.

В случае выявления недостач товаров (в пределах ее суммы) исчисляют естественную убыль. Нормы естественной убыли применяются только к весовым товарам (очистка колбасы, сыра, рыбы, зачистка сливочного масла) и не относятся к гастрономическим продуктам, продаваемым порциями.

В случае выявлении испорченных и негодных продуктов составляются соответствующие акты. При наличии пересортицы материально ответственные лица дают объяснения с указанием причин ее возникновения.

Соответствие количества продуктов, отпущенных из кладовой в производство (на кухню), изготовленным блюдам и кулинарным изделиям определяется на основании плана-меню (форма ОП-С) и заявок старшего повара. При этом устанавливается, все ли отпущенные продукты использованы в сырьевом наборе при изготовлении блюд, причины недовложения сырья.

Проверка полновесности готовых блюд осуществляется путем взвешивания 10–15 порций конкретного блюда, подсчета их общей массы и деления на количество отобранных (взвешенных) порций за минусом веса посуды, в которой они реализуются. Отклонения в массе в соответствии со Сборником рецептур не должны превышать 3%. В соответствии со Сборником рецептур массу по отклонениям переводят в исходное сырье и определяют массу недовложен- ных продуктов в общем количестве неполновесных блюд.

Материалы инвентаризации впоследствии исследуются экспертами с целью выявления: подложных записей в описи, скрывающих недостачи и излишки товаров, продуктов; фактов завышения или занижения количества, стоимости товаров, продуктов, тары, дописки несуществующих ценностей; неправильно указанных фактических остатков, их фальсификации в экземплярах инвентаризационной описи материально ответственным лицом.

Контрольные закупки на предприятиях общественного питания рекомендуется производить в случаях, когда имеются данные:

а) об изготовлении и реализации в предприятиях общественного питания неполновесных, недоброкачественных блюд;

б) о продаже фальсифицированных товаров;

в) о завышении цен на кухонную и иную продукцию;

г) об обмере, обвесе и обсчете потребителей;

д) о реализации неучтенных товаров как изготовляемых данным предприятием, так и полученных со стороны.

Контроль правильности отпуска блюд на предприятиях общественного питания включает в себя проверку: соблюдения веса основных компонентов; соответствия органолептических показателей; стоимости блюд по калькуляционной карточке и соблюдения технологических требований на данное блюдо.

На предприятиях самообслуживания блюда для проверки берутся непосредственно с раздаточной линии, на других предприятиях поверка производится после отпуска их проверяющим и посетителям.

Правильность расчетов в ресторанах и кафе проверяется после вручения счета посетителю, а на предприятиях самообслуживания – после оплаты стоимости блюд в кассу.

Проверка блюд и изделий на полноту вложения сырья и соблюдение норм выхода производится путем изъятия пробы (образца), желательно с участием специалистов технологических и пищевых лабораторий.

Вес штучных мясных, рыбных и овощных полуфабрикатов проверяется путем взвешивания 10 изделий и определения их среднего веса.

Анализ качества сырья и готовой продукции необходим для проверки соответствия качественных показателей товаров, сырья, полуфабрикатов, готовых изделий производства (кухни) данным закупочных актов, карточек количественного учета, удостоверений качества, Сборника рецептур.

Для поведения лабораторных исследований отбираются пробы (образцы) продукции, которые упаковываются в тару (банки, бутылки, пакеты и т.п.), снабжаются этикетками с указанием наименования изделия, даты и места отбора пробы, фамилий участвующих в отборе пробы. Емкости с пробами опечатываются и направляются на исследование в специализированную лабораторию. По результатам отбора проб составляется акт в двух экземплярах.

Транспортировка проб (образцов) осуществляется в условиях, исключающих возможность изменения физических, химических и органолептических свойств пищевых продуктов.

Специалистам, получившим на исследование готовые блюда или кулинарные изделия, целесообразно поставить следующие вопросы.

1. Соответствуют ли выход и приготовление данного изделия, блюда представленной раскладке?

2. Из какого мяса (говядина, свинина, баранина) изготовлен фарш?

3. Каково содержание наполнителя (хлеба, муки, лука) в рубленном мясном изделии?

4. Сколько молока заложено в напиток?

5. Полностью ли заложены жир, сахар, молоко в кулинарные или кондитерские изделия?

6. Использовалось ли при изготовлении печенья масло сливочное?

7. Какова калорийность представленных блюд?

8. Сколько кофе натурального заложено в напиток кофе с молоком?

В лабораториях проводят анализ образцов проб путем органолептического контроля, внешнего осмотра, измерения, а полученные результаты по качеству, количеству сопоставляют с данными Сборника рецептур и технологическими картами. Выявленные факты завышения или занижения качества блюд могут указывать на создание пересортицы продуктов, сырья, изготовление неучтенной продукции, нарушение технологического процесса.

Выпуск контрольной партии изделий кухни – специфический прием проверки, используемый преимущественно на предприятиях общественного питания. В организационном плане он во многом похож на метод контрольного запуска сырья, материалов в производство па крупных промышленных предприятиях, однако в меньших объемах. Проводят его до возбуждения уголовного дела при наличии информации о создании излишков сырья, полуфабрикатов, неучтенном выпуске блюд, нарушении технологии их приготовления и жалобах потребителей на качество блюд.

Перед началом проверки участвующие в ней лица знакомятся с данными Сборника рецептур, технологическими картами приготовления изделий, калькуляционными карточками, планами-меню, актами о реализации и об отпуске блюд, снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий, разделке мяса-сырья, списании полуфабрикатов и готовой продукции в брак, произведенном ранее отборе образцов проб изделий кухни.

Специалисты (технологи, товароведы) проводят взвешивание, отмеривание сырья для выпуска контрольной партии изделий. При выпуске контрольной партии кухонной продукции используют то же сырье, оборудование с участием тех же поваров, которые изготавливали предыдущие партии.

Сопоставлением количества отпущенного сырья из кладовой в производство с нормами Сборника рецептур, технологическими картами на закладку компонентов для изготовления одного блюда можно установить затраты на выпуск партии готовой продукции, обоснованность списания отходов, реализацию неучтенных изделий кухни.

Результаты выпуска контрольной партии изделий кухни оформляют актом, который подписывают члены комиссии, руководитель и материально ответственные лица. В акте указывают: наименование, количество, качество перерабатываемого сырья и полуфабрикатов, объем образовавшихся отходов; выход готовых блюд по нормам Сборника рецептур и фактически.

Результаты выпуска контрольной партии кухонной продукции позволяют выявить: завышение или занижение норм расхода сырья на единицу продукции; создание излишков сырья, блюд; недовложение дорогостоящих компонентов сырья; бездокументальный отпуск сырья в производство; необоснованное списание сырья и полуфабрикатов в отходы по завышенным нормам расхода.

Метод обратной калькуляции (контрольный пересчет готовых блюд в продукты) – один из наиболее эффективных способов проверки, применяемых на предприятиях общественного питания. Он дает возможность проследить движение конкретного вида товара за инвентаризационный период и сделать соответствующий вывод о возникновении излишков сырья, продуктов, нарушениях технологического процесса, об изготовлении блюд из неучтенного сырья.

Для применения указанного метода необходимы следующие документы:

1) инвентаризационные описи на начало и конец проверяемого периода;

2) приходные документы на поступление сырья, товаров в производство из кладовой, склада (накладные, товарно- транспортные накладные);

3) расходные документы на отпуск готовых блюд из кухни (накладные, заборные листы, акты о реализации и отпуске изделий кухни);

4) калькуляционные карточки (форма ОП-1), в которых указываются название, цена и норма расхода продукта на изготовление блюда в расчете на 100 порций.

Наряду с указанными документами могут использоваться журналы-ордера с записями по балансовым счетам 20 "Основное производство", 41 "Товары", а также карточки аналитического учета движения сумм, числящихся за материально ответственными лицами, по балансовому счету 75 "Расчеты но возмещению материального ущерба".

Данные контрольного пересчета блюд в продукты (по нормам калькуляции) с учетом изготовленных и реализованных блюд, получающие отражение в соответствующих ведомостях, таблицах (табл. 16), должны быть предъявлены материально ответственным лицам и подписаны ими. Правильность восстановления учета продуктов по наименованиям и сортам проверяется путем сверки продуктов на начало исследуемого периода с данными акта инвентаризации. Приход продуктов в производство определяется по накладным на отпуск их из кладовой, расход – при исследовании актов (отчетов) о реализации изделий кухни и калькуляционных карточек.

Таблица 16

ВЕДОМОСТЬ

контрольного пересчета блюд в продукты (обратная калькуляция) на кухне столовой "Привал" за 20 октября 2012 г.

№ п/п

Наименование продуктов

Должно быть приготовлено из отпущенного сырья

Фактически реализовано покупателям согласно показаниям ККМ

Сумма неучтенного излишка

Кол-во

Цена

Сумма

Кол-во

Цена

Сумма

Кол-во

Цена

Сумма

1

Поджарка мясная говяжья

110

30,00

3 300

120

30,00

3 600

10

30,00

300,00

2

Ромштекс

150

28,00

4 200

180

28,00

5 040

30

28,00

840,00

3

Тефтели мясные

250

20,00

5 000

310

20,00

6 200

60

20,00

1 200,00

Итого:

12 500

387

9 585

113,98

2 340,00

Ревизор ОДП и РУВД Томской обл. Панин О. П.

Зав. производством Иванова Η. Н.

Количество и стоимость продуктов каждого наименования, входящих в сырьевой набор согласно калькуляционной карточке, умножается на количество реализованных блюд, значащихся в актах. К расходу прибавляют также продукты, возвращенные из кухни в кладовую. Затем проверяют правильность выведенных остатков продуктов по каждому наименованию на конец исследуемого периода и производят их сверку с данными инвентаризации на эту же дату. Стоимость продуктов по этим расчетам сверяется с оборотами по синтетическому счету.

Применение рассмотренного метода наиболее эффективно в двух ситуациях: а) когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства; б) при выявлении хищений, связанных с ценообразованием. Использовать этот метод можно лишь на тех предприятиях общественного питания, где удается определить, какие именно блюда были реализованы населению либо отпущены из кухни в ее филиалы и буфеты, а это возможно в следующих ситуациях:

– предприятие общепита имеет цеховые деления (например, в составе кухни выделен отдельный кондитерский цех);

– отпуск готовых блюд из кухни на раздачу оформляется дневными заборными листами или накладными;

– ежедневные акты о реализации составляют с поименным указанием реализованных блюд (ресторан);

– материально ответственные лица вели черновые записи учета, которые в ходе расследования изъяты[3].

Нередко при проведении проверок на объектах общественного питания возникает необходимость проверки размера излишков и недостач определенных продуктов. Следует отметить, что восстановление количественного учета путем расчета расходов продуктов с учетом количества выпущенных изделий возможно только при наличии доброкачественных документов. Для расчета необходимы следующие документы: 1) ведомость контрольного расчета определенных продуктов в производстве (кухне) с учетом количества реализованных блюд; 2) ежедневные отчеты о движении продуктов с приложенным актом о реализации, акты о поверке фактического наличия продуктов в производстве на начало и конец учетного периода; 3) калькуляционные карточки; 4) акты о поверке фактического наличия продуктов в производстве на начало и конец учетного периода.

Для выявления отклонений фактического расхода продуктов от норм закладки проверяющим составляется расчет на фактически реализованные и отпущенные изделия на каждый день и в целом за инвентаризационный период. На основе данных акта о реализации и отпуске изделий им определяется количество реализованных и отпущенных блюд. Блюда одного наименования, но с различными ценами отражаются отдельно с указанием (согласно калькуляции) норм закладки сырья на одно блюдо. Путем умножения нормы закладки на количество реализованных за день блюд определяется расход сырья на фактически реализованные изделия. На основании данных расчета составляется сличительная ведомость, по которой определяются результаты использования продуктов в производстве (табл. 17).

Из приведенной таблицы следует, что по состоянию на 22.09.2009 в наличии имелось 11 кг фактического остатка. За учетный период наблюдались отклонения от норм закладки на 51,420 кг (40,420 + И).

На объектах общественного питания наряду с судебно- бухгалтерской экспертизой для исследования сырья, полуфабрикатов, товаров, готовых изделий кухни на предмет соответствия их качества документальным данным может назначаться судебно-технологическая (кулинарная) экспертиза. Специального органа, производящего названный вид экспертизы, в России не существует, поэтому ее проведение может быть поручено специалистам санитарно-пищевых лабораторий, инспекторам-технологам, сотрудникам научно-исследовательских учреждений соответствующего профиля.

На разрешение судебно-технологической (кулинарной) экспертизы сотрудники правоохранительных органов из числа дознавателей, следователей могут поставить следующие вопросы.

1. Правильны ли нормы сырья, утвержденные для приготовления указанных видов изделий кухни?

2. Какое количество сырья израсходовано на изготовление порции блюда и соответствует ли оно нормам?

Таблица 17

Контрольный расчет расхода продуктов (крупа рисовая) на количество реализованных блюд по нормам закладки, кг*

п/п

Дата

Приход

Расход

Остаток

1

04.09

10,8

15,486

2,514

2

05.09

21,6

17,550

6,564

3

06.09

10,8

19.092

1,728

4

07.09

10,8

16,218

7,146

5

08.09

21,6

14,250

0,204

6

09.09

14.880

14,676

7

10.09

32,4

15,984

1,740

8

11.09

10,8

15,630

3,090

9

12.09

16,180

19,270

10

13.09

21,6

14,370

12,040

11

14.09

10,8

16,260

17,500

12

15.09

10,8

16,416

23,116

13

16.09

10,8

16,176

28,492

14

17.09

21,6

14,454

21,346

15

18.09

10.8

15,894

26,440

16

19.09

21,6

19,140

23,980

17

20.09

10,8

19,632

32,812

18

21.09

10,8

18,408

40,420

Итого

248,4

296,020

40,420

* Остаток согласно акту инвентаризации на 1.09.2011 г. – 7,2 кг.

3. Каково процентное соотношение компонентов определенного изделия кухни (например, мяса в бифштексе)?

4. Какое количество сырья могло быть сэкономлено при приготовлении одного блюда согласно технологической карте?

5. Можно ли было создать излишки сырья за счет каких- либо особых способов его переработки?

6. Какое количество готовых блюд могло быть приготовлено из списанного в расход сырья?[4]

Для производства указанной экспертизы сотрудники правоохранительных органов должны направлять в распоряжение эксперта-технолога документы, отражающие технологию приготовления блюд и полуфабрикатов, а также сырье, продукты, готовые блюда в закрытых и опломбированных сосудах, которые изъяты в процессе отбора проб (образцов) изделий.

  • [1] Порционное блюдо – это блюдо, готовящееся на высоком профессиональном и технологическом уровне в системе ресторанов и кафе. Блюда данной категории имеют повышенную наценку и предусматривают время на их изготовление после соответствующего заказа покупателем (клиентом).
  • [2] См.: Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания.
  • [3] См.: Голубятников С. П., Кравченко Ю. М., Меджевский А. А. Основы судебной бухгалтерии. И. Новгород, 1994. С. 188–190.
  • [4] См.: Еремин С. Г. Судебная бухгалтерия: учебник. М., 2005. С. 250
 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >

Похожие темы

Использование учетных данных при выявлении и расследовании преступлений на предприятиях оптовой и розничной торговли
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ДОКУМЕНТОВ И МАТЕРИАЛОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И ДОКАЗЫВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
БУХГАЛТЕРСКИЕ ДОКУМЕНТЫ И ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И РАСКРЫТИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
Организационно-тактические основы использования специальных знаний в расследовании преступлений
Формы первичных учетных документов
Состояние и перспективы развития сферы общественного питания
Преступления в сфере экономики
Оперативно-розыскная деятельность, дознание и предварительное следствие как основные виды государственной деятельности по выявлению и расследованию преступлений
Криминалистический анализ документов как основной метод доследственной проверки информации о выявлении налоговых преступлений
Анализ бухгалтерской отчетности и использование его результатов в выявлении признаков преступлений
 
Предметы
Агропромышленность
Банковское дело
БЖД
Бухучет и аудит
География
Документоведение
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Недвижимость
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Психология
Религиоведение
Риторика
Социология
Статистика
Страховое дело
Техника
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы
Экология
Экономика
Этика и эстетика