Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности при составлении отчета о прибылях и убытках

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности является основополагающим при разграничении доходов и расходов между смежными отчетными периодами. Его суть сводится к тому, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В России принцип начисления является единственным способом признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета за исключением случаев, когда договором предусмотрено иное.

По общему правилу, установленному ГК РФ, право собственности на товар, а вместе с ним и риск случайной порчи товара, переходит к покупателю с момента передачи ему товара. Момент исполнения обязанности продавца передать товар предусмотрен ст. 458 ГК РФ, в которой установлено, что, если иное не предусмотрено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

• o вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
• o предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче договора в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент сдачи товаров перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. Таким образом, датой отгрузки товаров считается день оформления и передачи товаросопроводительных документов (накладных на отпуск материальных ценностей и т.п.). Датой выполнения работ (оказания услуг) является день, когда выполнение работ было фактически завершено. На дату завершения работ оформляется акт выполненных работ.

Если договором поставки определен иной момент перехода права собственности, то выручка может признаваться в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором выполнены условия ее признания (оплата, таможенное оформление, приемка груза у транспортной организации и т.п.). Так, например, по договору комиссии выручка от продажи продукции, переданной на реализацию комитентом, определяется после получения извещения от комиссионера об отгрузке (продаже) товаров конечному покупателю. В учете комитента товары, переданные на реализацию по договору комиссии, отражаются по статье "Запасы".

Влияние требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" на бухгалтерскую отчетность

При подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует использовать не только данные бухгалтерского учета, но и информацию из налоговых регистров. Это нужно для того, чтобы проанализировать, совпадают ли доходы и расходы, сформированные отдельно в бухгалтерском и налоговом учете с целью идентификации суммы начисленного налога на прибыль в бухгалтерском учете, с заявленными в налоговой декларации.

Систематическое накопление информации в налоговых регистрах и ежемесячное отражение возникших разниц с целью исчисления постоянных или отложенных налоговых активов (обязательств) и отражения их на счетах бухгалтерского учета способствует решению этой задачи.

ПБУ18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" разработано в целях взаимоувязки бухгалтерской и налоговой прибыли и вводит такие понятия, как:

• o постоянные разницы, на основе которых производится расчет постоянных налоговых обязательств или постоянных налоговых активов;
• o временные разницы, на основе которых производится расчет отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.

В бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках приводятся специальные строки для отражения сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Однако для отражения постоянных налоговых обязательств (активов) отдельная строка предусмотрена только в отчете о прибылях и убытках и не предусмотрена в бухгалтерском балансе.

Это связано со спецификой отражения тех и других сумм на счетах бухгалтерского учета.

В зависимости от того, исчезнут разницы со временем или нет, их подразделяют на постоянные и временные.

Если расходы, отраженные на счетах бухгалтерского учета, не признаются налоговым законодательством вообще, то образуется постоянная разница.

В бухгалтерском учете рассчитанная разница между расходами в случае их превышения, умноженная на ставку налога на прибыль, характеризует постоянное налоговое обязательство, которое отражается записью: Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68, т.е. увеличивается кредиторская задолженность по налогу на прибыль и уменьшается сумма прибыли. В противном случае, когда расходы в бухгалтерском учете оказываются меньше, чем в налоговом, постоянная разница влечет за собой исчисление постоянного налогового актива, что отражается корреспонденцией счетов: Дебет 68 Кредит 99, т.е. уменьшается кредиторская задолженность по налогу на прибыль и увеличивается сумма прибыли. Таким образом, при заполнении бухгалтерского баланса числовые значения этих операций, повлиявшие на сальдо счетов 99 и 68, вместе с другой информацией об остатках на этих счетах должны быть отражены по строкам "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и " Кредиторская задолженность". А в отчете о прибылях и убытках эта информация должна быть приведена по строке 2421 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Учитывая то, что постоянные налоговые обязательства уменьшают сумму нераспределенной прибыли, их следует показывать в круглых скобках.

Если расходы признаются и в бухгалтерском и налоговом учетах, но время их признания не совпадает по отчетным периодам, то образуются временные разницы.

Временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, будут образовывать:

• - отложенные налоговые активы (Дебет 09 Кредит 68) - если расходы по данным бухгалтерского учета больше, чем по данным налогового учета;
• - отложенные налоговые обязательства (Дебет 68 Кредит 77) - если расходы по данным бухгалтерского учета меньше, чем по данным налогового учета.

Таким образом, сальдо счетов 09 и 77 при заполнении бухгалтерского баланса следует перенести в строки с одноименным названием этих счетов: "Отложенные налоговые активы" (раздел I) и "Отложенные налоговые обязательства" (раздел IV). Вместе с тем в Отчете о прибылях и убытках надо будет отразить не сальдо этих счетов, а разницу между оборотами по ним. Это даст возможность проверить, правильно ли рассчитан налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет.