Использование методов калькуляции по полным и по переменным затратам для межвременной оптимизации отчетного финансового результата

Рассмотрим различия в формировании показателей операционной прибыли организации, ведущей деятельность в течение нескольких последо- [1]

вательных периодов, при использовании различных методов калькуляции себестоимости на примере 8.1.

Пример 8.1

Известны плановые данные о компании «Дельта», производящей один продукт, за шесть последовательных периодов.

Цена реализации единицы продукции, ден. ед. 10.

Переменные затраты на единицу продукции, ден. ед. 6.

Постоянные производственные расходы за каждый период, ден. ед. 300.

Непроизводственные косвенные расходы, ден. ед. 100.

Нормальная производительность оценивается в 150 ед. (изделий) за период.

После завершения всех шести периодов оказалось, что фактические косвенные расходы за каждый период оказались такими же, как по плану (производственные — 300 ден. ед., непроизводственные — 100 ден. ед.); объем производства и реализации, а также объемы запасов за каждый период составили величины, приведенные в табл. 8.3.

Результаты деятельности компании «Дельта» за шесть периодов в натуральном выражении, ед.

Таблица 8.3

Показатель

Период 1

11ериод 2

Период 3

11ериод 4

Период 5

I [сриод 6

Реализованная

продукция

150

120

180

150

140

160

Произведенная

продукция

150

150

150

150

170

140

Запас на начало периода

0

0

30

0

0

30

Запас на конец периода

0

30

0

0

30

10

Рассмотрим формирование финансовых результатов по периодам при использовании калькуляции по переменным затратам (табл. 8.4) и по полным затратам (табл. 8.5). В обеих таблицах верхняя часть иллюстрирует формирование производственной себестоимости реализованной продукции и совокупных производственных затрат (с учетом ОПР в размере 300 ден. ед. за каждый период), нижняя — финансового результата[2].

Таблица 8.4

Формирование финансового результата компании «Дельта» при использовании калькуляции по переменным затратам, ден. ед.

Показатель для расчета себестоимости

Период 1

Период 2

Период 3

Период 4

Период 5

Период 6

Запас на начало периода

-

-

180

-

-

180

Переменные производственные расходы

900

900

900

900

1020

840

Показатель для расчета себестоимости

Период 1

Период 2

Период 3

Период 4

Период 5

Период 6

Запас на конец периода

-

(180)

(180)

(60)

Себестоимость

реализованной

продукции

900

720

1080

900

840

960

Отчет о прибылях и убытках

Выручка

1500

1200

1800

1500

1400

1600

Себестоимость

реализованной

продукции

900

720

1080

900

840

960

Вклад

600

480

720

600

560

640

Постоянные производственные расходы

300

300

300

300

300

300

Постоянные непроизводственные расходы

100

100

100

100

100

100

Операционная

прибыль

200

80

320

200

160

240

Выручка исчислена исходя из объемов реализации в натуральном выражении (табл. 8.3) и цены одной единицы (10 ден. ед.). Для периода 1 выручка составит: 10 • 150 = 1500 ден. ед., для периода 2: 10 • 120 = 1200 ден. ед. и т.д. Оценка запасов и производственных затрат сделана исходя из удельных переменных затрат в размере б ден. ед. и объемов производства. Производственные затраты периодов 1—4 составляют: 6 • 150 = 900 ден. ед., периода 5: 6 • 170 = 1020 ден. ед., запас па конец периода 6: б • 10 = 60 ден. ед. и т.д. Все остальные затраты считаются затратами периода и относятся сразу на финансовый результат.

При калькуляции себестоимости по полным затратам постоянные производственные косвенные расходы распределяются на отдельные продукты и включаются в производственную себестоимость. В нашем случае, когда предприятие выпускает единственный вид продукции, для распределения можно использовать самый очевидный подход — пропорционально объемам выпуска. Из гл. 4 мы помним, что ставки распределения косвенных расходов исчисляются исходя из нормального уровня производительности. В нашем случае этот уровень составляет 150 ед., поэтому ставка распределения косвенных расходов на одно изделие составляет 300 / 150 = 2 ден. ед.

Производственная себестоимость единицы, включающая б ден. ед. переменных затрат и 2 ден. ед. постоянных производственных косвенных расходов, будет равна 8 ден. ед. По этой же стоимости оценены запасы.

Производственные расходы за периоды 1—4 составляют: 150 • 8 = 1200 ден. ед., за период 5: 170 • 8 = 1360 ден. ед., за период 6: 140 • 8 = 1120 ден. ед.

В течение шести периодов компания относила на произведенные единицы вместе с переменными долю косвенных расходов в соответствии с нормативной производительностью. Включение в производственную себестоимость произведенной продукции, предварительно определенной исходя из нормальной производительности, нормы косвенных расходов, приводит к особому эффекту. В те периоды, когда объем производства не совпадает с нормальным, а абсолютные величины косвенных расходов оказываются равными расчетным, на себестоимость произведенной продукции относятся суммы, не соответствующие их фактическим величинам.

В нашем случае по окончании периода б оказалось, что фактическое производство не всегда совпадало с нормативным (периоды 5 и 6) и суммы затрат, отнесенных на продукцию в эти периоды, не совпадали с затратами, фактически понесенными. Это потребует корректировки на дефицит или избыток их возмещения.

Так, в период 5 было произведено на 20 (170 - 150) ед. продукта больше, чем планировалось. В течение периода 5 на произведенную продукцию было отнесено 340 (170 • 2) ден. ед. косвенных расходов, тогда как фактически величина этих расходов составила 300 ден. ед. Это значит, что производственная себестоимость реализованной продукции оказалась выше, чем следовало бы, на величину разницы. Такая ситуация соответствует избытку возмещения косвенных расходов в размере 40 ден. ед. Разница возникла из-за 20 «лишних» единиц по 2 ден. ед., отнесенных на каждое изделие.

Обратная ситуация имеет место в период 6, когда производство оказалось ниже нормального уровня и на произведенные 140 ед. продукции было отнесено только 280 (140 • 2) ден. ед. косвенных расходов при их фактической величине 300 ден. ед. В этот период корректировки требует дефицит возмещения косвенных расходов. Разница составляет 20 ден. ед. (10 ед. по 2 ден. ед.).

Излишне отнесенные на продукцию затраты следует трактовать как дополнительный («неправильный») доход и вычесть его из выручки, а дефицит возмещения добавить к сумме совокупных производственных расходов.

Таблица 8.5

Формирование финансового результата компании «Дельта» при использовании калькуляции по полным затратам, ден. ед.

Показатель для расчета себестоимости

Период 1

Период 2

Период 3

Период 4

Период 5

Период 6

Запас на начало периода

240

240

Производственные расходы

1200

1200

1200

1200

1360

1120

Запас на конец периода

(240)

(240)

(80)

Отнесено на реализованную продукцию

1200

960

1440

1200

1120

1280

Корректировка на дефицит (избыток) возмещения косвенных расходов

(40)

20

Себестоимость

реализованной

продукции

1200

960

1440

1200

1080

1300

Показатель для расчета себестоимости

Период 1

Период 2

Период 3

Период 4

Период 5

Период 6

Отчет о прибылях и убытках

Выручка

1500

1200

1800

1500

1400

1600

Себестоимость

реализованной

продукции

1200

960

1440

1200

1080

1300

Валовая прибыль

300

240

360

300

320

300

Постоянные непроизводственные расходы

100

100

100

100

100

100

Операционная

прибыль

200

140

260

200

220

200

Последние строки в табл. 8.4 и 8.5 показывают финансовые результаты, исчисленные за ряд последовательных периодов с помощью различных методов калькуляции. Сравним эти результаты. Самый беглый взгляд на ряды величин прибыли показывает, что в периоды 1 и 4 прибыль одинакова, независимо от применяемого метода калькуляции; в периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная методом полных затрат, выше, чем рассчитанная по переменным затратам; в периоды 3 и 6 результат по переменным затратам выше, чем по полным.

Что общего между названными парами периодов? Обратимся к табл. 8.3. Периоды 1 и 4 характеризуются тем, что производство и реализация оказываются равными друг другу и нормативной производительности. В периоды 2 и 5 производство превышает реализацию (идет накопление запасов готовой продукции), а в периоды 3 и 6 — наоборот, превышение реализации над производством обеспечивается накопленными к началу этих периодов запасами. При этом следует обратить внимание на следующий факт: начальные запасы готовой продукции во всех названных парах периодов одинаковы, а конечные запасы одинаковы во всех парах, кроме последней. Таким образом, обсуждаемые нами эффекты влияния методов калькуляции себестоимости на финансовый результат периодов очищены от влияния колебаний запасов.

Обсудим каждый из названных случаев подробнее, уделяя особое внимание основному различию между методами калькуляции по полным и по переменным затратам — отнесению постоянных общепроизводственных расходов на продукцию или же сразу на финансовый результат периода. Путь прохождения информации о постоянных ОПР в системе формирования финансового результата прослежен на рис. 8.2, который аналогичен правой части схем, представленных на рис. 3.3 и 8.1, и показывает различия между этими схемами.

Формирование финансового результата методами калькуляции по полным и по переменным затратам

Рис. 8.2. Формирование финансового результата методами калькуляции по полным и по переменным затратам:

= — путь отнесения постоянных ОПР на отчет о финансовых результатах

методом калькуляции по переменным затратам;--по полным затратам;

линии 1 и 3 — движение информации о затратах при калькуляции по полным затратам; линия 2 — по переменным затратам

Объемы производства и реализации равны. В периоды 1 и 4 общепроизводственные расходы[3] распределяются на продукцию путями 1 или 2 (см. рис. 8.2). Поскольку никакая часть затрат не оседает в запасах, очевидно, что оба пути приведут к одному и тому же результату в отчете о прибылях и убытках. Все это верно и тогда, когда начальные и конечные запасы готовой продукции не равны нулю, но все же одинаковы, т.е. когда производство и реализация идут равными темпами, а нормативные ставки распределения косвенных расходов постоянны. В этом случае косвенные расходы, включенные в оценку запаса на начало периода, перейдут в процессе реализации в затраты периода, а точно такая же сумма «новых» затрат останется в запасах на конец периода. Таким образом, в периоды, когда объемы производства и реализации равны, прибыль будет одна и та же независимо от того, какой из двух методов калькуляции себестоимости был выбран.

Объем производства превышает объем реализации. В периоды 2 и 5 объем производства превышает объем продаж. Часть косвенных расходов, распределенных на произведенную, но нереализованную продукцию, капитализируется в составе запасов (линия 3 на рис. 8.2). Это ведет к тому, что сумма затрат, переданных по пути 2 (он соответствует калькуляции по переменным затратам), будет выше, а следовательно, прибыль меньше. Осевшие в запасах 30 ед. продукции вместе с прямыми затратами капитализировали («унесли» с собой в баланс) на конец периода 30 • 2 = 60 ден. ед. косвенных расходов. Именно на эту величину и оказывается меньше прибыль при калькуляции по полным затратам.

Все это верно не только для случая нулевых начальных запасов, который имеет место в нашем примере, но и для всех случаев накопления запасов готовой продукции (ГП > PH).

Таким образом, когда объем производства превышает объем реализации, использование метода калькуляции себестоимости по полным затратам приведет к большей величине прибыли, чем калькуляция но переменным затратам.

Объем продаж превышает объем производства. В периоды 3 и 6 запасы готовой продукции уменьшаются, что ведет к декапитализации («выявлению» в прибыли) отчетного периода постоянных косвенных расходов, отнесенных на эту продукцию в прошлые периоды. Так, в период 3 было реализовано на 30 ед. продукции больше, чем произведено, для этого были использованы запасы, оставшиеся от предыдущих периодов. При калькуляции по полным затратам вместе с этими изделиями в отчет о прибылях и убытках «пришло» на 30 • 2 = 60 ден. ед. больше, чем при калькуляции по переменным, — прибыль периода 3 различается в разных методах калькуляции на эти 60 ден. ед. При переменой калькуляции все постоянные затраты, сделанные в прошлом, были тогда же отнесены на финансовый результат, а в отчет текущего периода попадают только затраты, сделанные в этом периоде. Поэтому финансовый результат при калькуляции по переменным затратам оказывается выше, чем при калькуляции по полным затратам. Даже если в конце периода остаются запасы готовой продукции (как в периоде 6), на них относится (и, соответственно, остается в балансе) косвенных расходов меньше, чем было в начале периода, и влияние на прибыль оказывается тем же самым. Так, из начала периода 6 в производственную себестоимость реализованной продукции попадают 30*2 = 60 ден. ед., но в конце периода 10 • 2 = 20 ден. ед. относятся на запасы. Таким образом, разница в 40 ден. ед. проявляется в виде разницы финансовых результатов, исчисленных путем использования двух методов калькуляции. В целом можно сказать, что в случаях, когда объем продаж превышает объем производства, применение метода калькуляции себестоимости по переменным затратам приведет к расчету более высокой прибыли, чем применение метода калькуляции по полным затратам.

Все вышесказанное относится к производствам, в которых отсутствует незавершенное производство. Если объемы НЭП ненулевые, но изменяющиеся ритмично вместе с объемами производства, то их влияние аналогично влиянию синхронного изменения запасов — на различия в прибыли, исчисленной с помощью разных методов калькуляции, они не влияют. Если же колебания объемов НЗП происходят неритмично, то их колебания по периодам также вносят дополнительное возмущение в величину прибыли, рассчитанной по полным затратам. Накопление запасов незавершенного производства (НЗПкон - НЗПнач > 0) также приведет к аккумулированию части постоянных косвенных расходов в запасах и увеличению финансового результата периода[4], когда это имело место. И наоборот, уменьшение объемов незавершенного производства за период при постоянстве запасов готовой продукции приводит в проявлению в отчетности косвенных расходов, произведенных в прошлые периоды, и, соответственно, к уменьшению финансового результата.

Обобщая вышесказанное, можно сказать, что выбор метода калькуляции себестоимости продукции во многом определяет распределение финансового результата по периодам, он безразличен только в производствах, характеризующихся отсутствием запасов незавершенного производства и готовой продукции, — таких производств относительно немного. Очевидно, что в зависимости от того, насколько ритмично осуществляются процессы производства и реализации, выбор метода калькуляции позволит сдвинуть выявление прибыли во времени в желаемую сторону.

Поскольку процедуры распределения косвенных расходов и оценки незавершенного производства носят во многом субъективный характер, производственные менеджеры могут использовать их в целях приукрашивания результатов деятельности своих подразделений за период (мы обсуждали такие возможности в параграфе 4.3.5). Это становится возможным, если исчисление финансового результата ведется методом калькуляции по полным затратам: искусственно наращивая в течение нескольких периодов оценку производственных запасов, менеджер может заморозить часть постоянных косвенных расходов, увеличив, таким образом, финансовый результат этих периодов. Если на величине финансового результата периода основана система материального стимулирования менеджеров, то практика манипулирования финансовыми результатами ставит целесообразность ее применения под сомнение.

Повторяет ли динамика прибыли динамику продаж? Мы уже обсуждали, какое влияние на показатели прибыли оказывают колебания запасов. Отметим еще один эффект применения метода калькуляции по полным затратам. В период 5 объем продаж уменьшился (см. табл. 8.5) по сравнению с периодом 4, а прибыль увеличилась. Далее ситуация складывалась наоборот: в период б объем продаж вырос по сравнению с периодом 5, а прибыль уменьшилась, несмотря на то что цена реализации и структура затрат не изменились. Ситуации, наблюдаемые в периоды 5 и 6, возникают в связи с тем, что в эти периоды имели место, соответственно, избыток и дефицит возмещения постоянных накладных расходов, которые потребовали корректировки. Получается, что колебания запасов влияют не только на величины прибыли отдельных периодов, но и на ее динамику, приводя иногда к парадоксальным результатам.

При использовании метода калькуляции себестоимости по переменным затратам рост объема продаж всегда отражается в росте прибыли, а при уменьшении объема продаж прибыль всегда падает[5], что и иллюстрирует табл. 8.4. Это обусловлено тем, что при использовании метода калькуляции себестоимости по переменным затратам прибыль зависит только от объема продаж, а при калькулировании по полным затратам прибыль определяется как объемом продаж, так и объемом производства.

Метод калькуляции влияет и на вариабельность показателя прибыли (последние строки в табл. 8.4 и 8.5): при калькуляции по переменным затратам разброс показателей прибыли значительно больше, чем при калькуляции по полным затратам (а ведь оба способа описывают одну и ту же производственную деятельность!).

Калькуляция по полным затратам характеризуется также тем, что изменение запасов существенно влияет на размер постоянных косвенных расходов, отнесенных на отчетный период. Когда колебания запасов значительны в течение коротких периодов, величина прибыли может быть искажена. Этот эффект сглаживается на длительных промежутках времени, в течение которых колебания разных знаков в течение небольших периодов компенсируются. Поэтому при составлении годовой отчетности различия в применении методов калькуляции в большинстве случаев можно считать несущественными.

Омертвление части косвенных расходов в запасах может стать неприятной проблемой в случаях, когда эти запасы оказываются неликвидными. Поэтому компании, выпускающие продукцию, сильно подверженную риску стать неликвидной (например, выпускающие продукты питания или модную одежду), при использовании калькуляции по полным затратам сталкиваются с проблемой списания этих затрат. Использование калькуляции по переменным затратам избавляет производителей от этой проблемы.

  • [1] Таблица 8.2 .заканчивается показателем операционной прибыли. Это обусловлено,во-первых, тем что именно в исчислении этого показателя заключается разница в различных способах калькуляции, и при желании табл. 8.2 можно продолжить аналогично табл. 8.1,а во-вторых, поскольку калькуляция по переменным затратам используется в основномдля целей принятия управленческих решений, постольку с этой точки зрения особый интерес представляет именно операционная прибыль.
  • [2] 2 Помним, что исчисление выручки не зависит от метода калькуляции и величинавыручки в обоих рассматриваемых нами случаях одинакова.
  • [3] Отметим, что по условиям задачи все общепроизводственные расходы являются постоянными, хотя это не обязательно так в реальной практике.
  • [4] Разумеется, при условии, что это незавершенное производство, превращаясь в готовую продукцию, не оседает дополнительными запасами, а сразу идет в реализацию, т.е. еслизапасы готовой продукции в течение этого периода не меняются.
  • [5] При условии, что цена реализации и структура расходов не меняются.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >