Типичные способы совершения налоговых преступлений

Теоретическим исследованием способа совершения преступления занимались многие видные криминалисты. Безусловный приоритет в определении понятия способа совершения преступления принадлежит Г. Г. Зуйкову, который посвятил данному вопросу свою докторскую диссертацию. "Способ совершения преступления является необходимым элементом каждого преступного деяния, поскольку любое из них осуществляется посредством определенного поведения субъекта, намерения которого не могут быть реализованы иначе... Исследование способов совершения преступлений и использование полученных данных в научно-организационной деятельности по борьбе с преступностью необходимо основывать на позиции закономерностей, определяющих содержание и формы поведения людей".

Криминалистическое учение о способе совершения преступления базируется на эмпирическом познании и диалектико-материалистическом толковании такого явления, как способ совершения аналогичных преступлений одним и тем же лицом или разными лицами.

Причем абсолютная повторяемость способов совершения преступлений во всех их признаках полностью исключена. Способы совершения преступлений повторяются, если сохраняется действие определенных факторов, их детерминирующих (мотив и цель преступления, объективная обстановка его совершения, качества личности преступника, особенности предмета преступного посягательства и т.п.), а так как детерминирующие факторы изменяются и в количественном, и в качественном отношениях, то неизбежно изменяются и способы совершения преступлений, сохраняя, однако, некоторую совокупность повторяющихся признаков. Совокупность повторяющихся признаков способа совершения преступления, отражающихся в следовой картине и выявляющихся в ходе осмотра места происшествия или иных следственных действий, позволяет получать криминалистически значимую информацию в ходе раскрытия и расследования преступлений.

В криминалистике способ совершения преступления является необходимым элементом объективной стороны состава преступления и входит в его характеристику. Он относится к предмету доказывания, является базой для выдвижения версий, что особенно важно при расследовании преступления. В следственной работе способ совершения преступления позволяет:

1) определить признаки преступления и спрогнозировать развитие преступной деятельности, ее следовую картину;
2) выдвинуть и обосновать следственные версии, направления и методы их проверки;
3) определить систему следственных и оперативно-розыскных действий исходя из конкретного способа совершенного преступления;
4) сформировать модели следственной деятельности по расследованию конкретных преступлений;
5) спланировать мероприятия по документированию преступных действий, лиц, привлекаемых к уголовной ответственности.

Из определения понятия способа совершения преступления следует, что он характеризует преступное деяние с качественной стороны, указывает, как и каким образом выполнено преступление, какие именно приемы применены и в какой последовательности, каков механизм совершения преступных действий и, наконец, какие силы и средства использовал преступник для совершения преступления. Способ совершения преступления характеризует качественное своеобразие преступления, показывает его индивидуальные особенности, раскрывает действия преступника в конкретной ситуации. Знание способа совершения преступления позволяет выявить преступление, круг причастных к нему лиц и установить характер их преступных действий. Все это обусловливает необходимость изучения и обобщения конкретных способов совершения преступлений в той или иной сфере, в том числе и связанных с уклонением от уплаты налогов.

Каждый способ совершения преступления оставляет только ему присущие следы, являющиеся признаками его применения. Исследуя эти признаки можно построить мысленную модель происшедшего, выдвинуть версию о применявшемся способе. Достижение преступных целей становится возможным на основе применения совокупности способов, реализуемых при подготовке, совершении и сокрытии преступления.

Криминалистический аспект понятия способа предполагает гораздо больший круг действий виновного лица, нежели тех противоправных действий, которые закреплены в диспозиции статей УК РФ. Однако в уголовно-правовом смысле для правильной квалификации преступлений необходимо установить точное соответствие совершенного деяния всем признакам состава преступления, закрепленного в уголовно-правовой норме.

Налоговый кодекс РФ предусматривает 25 составов налоговых правонарушений, в том числе неуплату или неполную уплату сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов с налогоплательщиков, отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа и др.

Способ совершения налогового преступления является определяющим в процессе возникновения информации об уклонении от налогообложения, точнее – преступной технологии уклонения от уплаты налогов и сборов.

Механизм налогового преступления отражает последовательность процесса преступного уклонения от уплаты налогов и сборов, иных платежей, стадии подготовки, непосредственного совершения преступления в сфере налогообложения и действия налогоплательщика по сокрытию налогового преступления. При этом механизм следообразования как структурный элемент криминалистической характеристики включает материально фиксированные отображения следов уклонения от уплаты налогов, сборов и иных платежей, обусловленные соответствующими способами ("бухгалтерские" и "небухгалтерские") совершения налогового правонарушения.

Способ уклонения от уплаты налогов и сборов – это совокупность действий (бездействия) виновного лица (лиц), направленных на умышленную неуплату законных налогов и сборов. Он может включать как невыполнение норм законодательства о налогах и сборах, так и совершение каких-либо иных действий, тесно связанных с нарушением закона, а также действия, не квалифицированные в настоящее время как нарушение налогового законодательства, но повлекшие за собой неуплату необходимых налогов и сборов.

Преступления данной категории совершаются путем активных противоправных действий, нарушающих обязательные для исполнения законы, инструкции, положения и т.п.

Объективная сторона данных налоговых преступлений предусмотрена в ст. 198 и 199 УК РФ. Из диспозиции этих статей следуют три криминалистически важных обстоятельства:

1) налоговые преступления могут совершаться как путем действия, так и бездействием;
2) отсутствуют четкие границы в законодательном понимании способов совершения преступных уклонений от уплаты налогов, поскольку используется формулировка "непредоставление иных документов" и неясно, каких конкретно, так как законодательством о налогах и сборах их перечень, число и содержание постоянно меняется, а также используется формулировка о внесении заведомо ложных сведений и неясно, каких сведений и о чем;
3) законодатель связывает факт наступления преступления с крупным или особо крупным размером невыплаченного или недоплаченного налога, сумма которого периодически изменяется.

Таким образом, с точки зрения действующего уголовного законодательства способы совершения уклонения от уплаты налога даны расплывчато и неконкретно.

Уклонением от уплаты налогов в общем смысле слова можно назвать многие действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в той или иной мере уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов, сборов и других платежей. Не все признаются преступными. Действия по уклонению от уплаты налогов различны по своей природе и достаточно многочисленны, основываются на многих факторах, зависят от вида налога и т.п.

Однако в целом все действия налогоплательщиков по уменьшению своих налоговых платежей можно разделить на две основные группы: 1) законные, т.е. не нарушающие установленных правил налогообложения, и 2) противозаконные – такие правила нарушающие. В современном английском и американском налоговом праве все способы уменьшения налоговых платежей различаются по двум группам даже терминологически. В итоге стремление плательщика налогов к их уменьшению – это его право. Важно, чтобы в этом стремлении и в своих действиях он не переступил закон. По словам английского историка и теоретика по вопросам налогообложения С. Н. Паркинсона, "невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа также стары, как и сама налоговая система". Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации – нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы закона в его стремлении снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить незаконное уклонение от уплаты налогов и правомерное уменьшение налогов.

К этому можно добавить, что граница различий между этими двумя способами очень тонкая, а ответственность, образно выражаясь, равна толщине тюремной стены. Поэтому, как нам представляется, эту границу надо показать.

Все способы уменьшения налогов можно представить в виде схемы (рис. 2.2).

Таким образом, действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей в зависимости от того, нарушают ли они или не нарушают установленный порядок исчисления и уплаты налогов и сборов и делятся на правонарушения и неправонарушения. Некоторые из таких действий занимают пограничное положение и законодатель периодически то относит их к правонарушениям, то нет.

Исходя из этого, в зависимости от характера и содержания действий налогоплательщика, можно говорить о том, что уменьшение налоговых платежей осуществляется следующими основными способами:

1) с нарушением закона: чаще всего оно совершается в виде сознательного сокрытия (занижения) дохода (прибыли), сокрытия или неучета других объектов налогообложения, фальсификации бухгалтерского учета, намеренной несвоевременной уплаты налогов, непредоставлении или несвоевременном предоставлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, т.е. можно говорить о налоговом мошенничестве;
2) без нарушения закона (налоговое планирование, налоговая оптимизация) – снижение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных планомерных действий налогоплательщика, включающих в себя использование всех предоставленных законодательных льгот, приемов и механизмов, а также действия, направленные на правомерный обход налогов, такие действия не имеют состава преступления или правонарушения и не влекут неблагоприятных последствий в виде уголовной и административной ответственности.

Способы уменьшения налоговых платежей

Рис. 2.2. Способы уменьшения налоговых платежей

Налоговое планирование отличается от обхода налогов тем, что рассчитано на более длительный срок (несколько отчетных периодов). Нет ничего предосудительного в том, чтобы вести дела таким образом, чтобы платить налогов меньше.

В числе распространенных методов налоговой оптимизации занимающиеся этой проблемой авторы приводят такие, как:

• осуществление юридическим или физическим лицом деятельности, доходы от которой не подлежат налогообложению;
• организация деятельности юридического лица, при которой оно не будет являться налогоплательщиком;
• осуществление юридическим лицом деятельности, результаты которой не подлежат налогообложению в силу закона;
• воздержание от осуществления деятельности, результаты которой подлежат налогообложению (сейчас он теряет рекомендательную популярность, так как считается, что метод может частично или полностью парализовать хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя и не оправдать себя с точки зрения получения выгоды от такой деятельности).

Из этого анализа следует, что отнесение деяния к категории налоговых преступлений является непростым делом, оно должно принадлежать либо к первой, либо ко второй группе форм уклонения от уплаты налогов.

Административно наказуемая минимизация налоговых обязательств, при которой юридическое или физическое лицо посредством активных, не криминальных действий выводит себя из категории налогоплательщиков того или иного налога и, следовательно, не уплачивает налог. По изученным уголовным делам и материалам наиболее распространенными являются осуществление предпринимательской деятельности:

• без государственной регистрации;
• без регистрации в налоговых органах (постановки на учет).

Подобные нарушения встречаются и по каждому второму уголовному делу.

Эта минимизация на грани первого и второго вида способов. Законодательная конструкция действующих составов налоговых деликтов не позволяет сегодня четко провести грань между дозволенными и недозволенными налоговыми поступками. Поэтому действия налогоплательщиков, находящихся в рассматриваемых, т.е. в административно-наказуемых, "полулегальных" способах сокращения налоговых платежей, как показало обобщение практики, периодически попадают то в категорию преступных действий – и виновных привлекают к уголовной ответственности, то нет. Достаточно много уголовных дел и материалов доследственной проверки, где разные организации одни и те же действия толковали по-разному.

Более 60% изученных нами актов налоговых проверок, переданных для возбуждения уголовного дела с выводом поверяющих о наличии преступного уклонения от уплаты налогов, при рассмотрении совершенных налогоплательщиками действий признаков преступления не содержали. Это же обстоятельство являлось одним из самых распространенных оснований возврата прокурором уголовных дел на доследование или прекращение уголовного производства по ним.

По данным арбитражных судебных органов число таких актов еще больше. Например, два из трех решений налоговых органов признаются Арбитражным судом г. Москвы недействительными и нарушающими права налогоплательщиков. Об этом заявил заместитель председателя Арбитражного суда г. Москвы. Он подчеркнул, что в 2000 г. недействительными и ничтожными были признаны 73% решений налоговых органов, в 2001 г. – 79%. В 2009 г . количество актов налоговых органов, оспоренных на стадии рассмотрения материалов налогового контроля, выросло даже по сравнению с 2008 г. в 1,5 раза: с 4969 до 7432. В постановлениях федеральных арбитражных судов ряда округов отмечаются различные ошибки налоговых органов в оценке правомерности действий налогоплательщиков и отнесении таких действий к противоправным.

Как указывалось выше, уменьшение налогов в любом виде, будь то уклонение от уплаты налогов или налоговая оптимизация (налоговая минимизация), вызывает активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов. Естественно, от того, каким способом осуществляется уменьшение налоговых платежей, зависит и ответная реакция государства. В лучшем случае можно столкнуться с откровенным неодобрением "налоговой политики" (при налоговой оптимизации), в худшем возможно применение всего репрессивного механизма в виде доначисления налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до уголовной ответственности (при уклонении от налогов). Ошибки налогоплательщика, а также недооценка возможностей налоговых органов могут привести вместо налоговой экономии к огромным финансовым потерям, банкротству или лишению свободы.

Сегодня главным и единственным критерием отличия налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов является наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика нарушения действующих норм права. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь в зависимости от конкретных обстоятельств уголовную или налоговую ответственность. Налоговая оптимизация, в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, ответственности повлечь не может. При всей кажущейся простоте указанного критерия для правильного определения того, являются действия налогоплательщика правомерными или нет, требуется учитывать сразу несколько моментов.

Действующее отечественное законодательство и правоприменительная практика исходят из приоритета содержания правоотношений над формой. Так, если заключение одного вида договора является для налогоплательщика предпочтительным с точки зрения налогообложения по сравнению с другим видом договора, недостаточно просто оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон должно соответствовать виду заключаемого договора. Например, если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта. Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов.

Совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных действий является наступление последствий гражданско-правового характера, поскольку согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. В связи с этим сделка, заключенная с единственной целью создать налоговые последствия без цели создания соответствующих данной сделке гражданско-правовых последствий, является недействительной. Конечно, вопрос о доказывании следователем в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственное желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее анализировать цели заключаемой сделки необходимо. Простой пример в данном случае привести невозможно, поскольку криминалистический анализ цели сделки требует учета многочисленных конкретных обстоятельств рассматриваемой ситуации. В качестве иллюстрации можно рассмотреть случай, когда торговое предприятие заключает договор с посредником, осуществляющим по поручению и за счет этого предприятия продажу товаров лицам, которые и ранее являлись его клиентами. При этом перечень фактических действий, совершаемых торговым предприятием, нисколько не изменился по сравнению с тем, который имел место до заключения договора с посредником, т.е. торговое предприятие по-прежнему осуществляет доставку товара до покупателей, оформляет документы на куплю-продажу и т.д. В этой ситуации налоговым органом и следствием может быть доказано, что единственной целью заключенной сделки является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль торгового предприятия, вознаграждения посредника.

Действия налогоплательщика не должны противоречить нормам законодательства. Юридическая составляющая принимаемых нормативных правовых актов порой оставляет желать лучшего, вследствие чего возникают пробелы в правовом регулировании, разнообразные "лазейки" в налоговом законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях снижения суммы уплачиваемых налогов. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками ошибок законодателя, следствием чего становится издание разъяснений о неправомерности соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты задним числом. В результате при формальной правоте налогоплательщика на момент совершения действий по налоговой оптимизации экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным с учетом высоких расходов на судебные споры либо перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.

Таким образом, при оценке в ходе следствия правовой основы той или иной схемы налоговой оптимизации целесообразно оценивать, на что была направлена действительная воля законодателя и исходить именно из нее.

Безусловно, такой подход основан не на строгом понятии правомерности или неправомерности, поскольку в случае пробела в законодательстве действия налогоплательщика должны признаваться правомерными, тем более что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а согласно ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Хотелось бы отметить, что уменьшение налогов требует соответствующих специальных познаний в области права, бухгалтерского учета и финансов. Данное требование обусловлено тем, что грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов и уклонением от уплаты налогов, т.е. уменьшением размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив практически невидимую черту законности, предприниматель оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции, следственного комитета и полиции. Как правило, вмешательство данных органов и выявление в действиях налогоплательщика при уменьшении налогов состава правонарушения (преступления) приводят к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика.

Такое положение, на наш взгляд, требует более четкого законодательного определения границ правового поля налоговых деликтов. Законодателю в правовой конструкции составов налоговых преступлений надо четко назвать и перечислить, какие именно действия или способы по уклонению от уплаты налогов являются уголовно наказуемыми, либо указать признаки, по которым их можно выделить из других налоговых правонарушений.

Существует множество способов уклонения от уплаты налогов: от самых простейших, связанных с неподачей налоговой декларации или элементарным искажением в налоговых документах, до изощренных, вуалированных, включающих специально разработанные высококвалифицированными специалистами схемы преступной минимизации налоговых платежей и уклонений от их уплаты. Нередко над созданием таких схем работают специальные организации или специалисты высокого уровня. На рынке услуг появились востребованные налогоплательщиками фирмы типа "антиналог", предлагающие физическим и юридическим лицам различные варианты минимизации налоговых платежей, в том числе и криминального характера. По оценкам некоторых специалистов, в России 30% и более всех налоговых поступлений теряются из-за применения налогоплательщиками различных методов уклонения от уплаты налогов.

Прежде чем рассматривать отдельные типичные способы совершения налоговых преступлений, отметим некоторые общие черты криминалистического характера, касающиеся в целом способов совершения данных преступлений. К числу таких черт можно отнести следующие:

1) обусловленность способов совершения налоговых преступлений действующим законодательством, регулирующим механизм и порядок уплаты конкретных видов налогов. Анализ уголовных дел за разные периоды их расследования и судебного рассмотрения показал, что изменение порядка и условий уплаты какого-то вида налога сразу же влечет изменение применяемых способов уклонения от уплаты по этому налогу;
2) связь способов совершения налоговых преступлений с подзаконными актами, регулирующими порядок учета экономических показателей, правил ведения кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей и т.д.;
3) в основе способов совершения налоговых преступлений лежит экономическая сущность, присущая тому или иному виду налога. С учетом этой сущности можно выделить несколько групп налогов, которые определяют способ и механизм совершаемых преступных действий. А именно, налоги, находящиеся:
- • "внутри" себестоимости и способы уклонения от уплаты таких видов налогов направлены на снижение себестоимости;
- • "вне" себестоимости (например, НДС) и способы уклонения от их уплаты направлены не на уменьшение самого налога, а на понижение разницы, подлежащей уплате в бюджет;
- • "над" себестоимостью (например, налог на прибыль) и способы совершения преступлений здесь направлены на уменьшение налоговой ставки и формальное уменьшение налогооблагаемой базы.

Конкретные способы, применяемые преступниками во избежание обязанностей по уплате налогов, достаточно разнообразны и многочисленны. В специальной литературе можно найти их несколько сотен. Но при внимательной оценке большую часть из них можно рассматривать в качестве легальных, т.е. не запрещенных законодательством способов минимизации налоговых платежей.

Заметим, что анализ законодательства о налогах России за годы его существования и анализ способов уклонения от уплаты налогов свидетельствуют о том, что законодатель последовательно запрещает создаваемые практикой различные способы минимизации налоговых платежей, т.е. превращает законные виды минимизации налоговых выплат в деликты. Кроме того, часть описанных в литературе способов уклонения от уплаты налогов как криминальных на самом деле таковыми не являются и включены в эти группы ошибочно. Так, А. П. Кузнецов, проанализировав изложенные в литературе 60 способов совершения налоговых правонарушений как преступлений, утверждает, что половина из них преступными не является.

По нашим исследованиям также действительно насчитывается не так уж и много способов уклонения от уплаты налогов, а основных же (базовых) – лишь несколько десятков, далее идут варианты в зависимости от сфер экономической деятельности, видов налогов или сборов и т.д.

С учетом всех изложенных обстоятельств все способы совершения налоговых преступлений можно классифицировать по нескольким основаниям:

• по видам налогов: подоходный, на добавленную стоимость, прибыль и т.п.;
• степени сложности совершаемых действий: простые способы уклонения от уплаты налогов, например, непредоставление налоговой декларации и сложные способы неуплаты налогов, связанные, как правило, с предоставлением фиктивных документов, искажениями в них, разработкой различного рода преступных схем уклонения от уплаты налоговых платежей;
• характеру использования действующего налогового законодательства: способы совершения налоговых преступлений с незаконным использованием льгот по налогообложению или незаконного освобождения от уплаты этого вида налога; способы, направленные на незаконное использование пробелов и противоречий в законодательстве и подзаконных актах по этому виду налога с целью сокрытия доходов; способы, сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.

Можно назвать также и способы, имевшие место в судебной и следственной практике, в деятельности правоохранительных органов, и способы, которые в практике не встречались, но вытекают из анализа действующего законодательства. Это бывает при изменениях законодательства.

Обобщая сказанное, можно отметить, что с криминалистической точки зрения для современных способов налоговых преступлений характерными являются несколько тенденций: а) активная адаптация к изменениям и новациям в налоговом законодательстве; б) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предпринимательской деятельности; в) значительное многообразие способов от очевидных и простых до тщательно и эффективно подготовленных; г) прямое или косвенное вовлечение в деятельность по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов – граждан, банков, кредитных организаций, страховых компаний; д) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот с целью получения дальнейшего дохода или прибыли; е) кооперация с общеуголовной преступностью по сокрытию налогов от налогообложения, направление скрытых доходов на совершение коммерческих сделок и операций по незаконному обороту средств с целью получения прибыли и последующей ее легализацией либо повторного введения в этот оборот.

Наконец, говоря о способах совершения налоговых преступлений, их следует рассматривать в проекции процедуры формирования, расчета и уплаты налога через призму и в связи с проблемами процесса криминализации данных деяний. Это несколько сложный подход, на наш взгляд, он в наибольшей степени позволяет понять специфику способов совершения рассматриваемых преступлений, их дифференциацию по этапам налогообложения в следовую картину.

Для рассмотрения этого представим процесс уплаты налогов в виде цепочки последовательных действий. В самом общем виде он выглядит следующим образом (рис. 2.3).

В зависимости от того, какие этапы и действия из этого процесса включаются в понятие налогового преступления, возможно несколько вариантов деяний, образующих объективную сторону рассматриваемого деяния и, соответственно, способов их совершения. Основными могут быть:

• действия, состоящие в умышленном сокрытии или занижении созданного или полученного объекта налогообложения, т.е. сокрытие или занижение налогооблагаемой базы;
• умышленные действия или бездействия, направленные на минимизацию или полный неучет объекта налогообложения в документах налогового, бухгалтерского, финансового и иного учета, т.е. умышленное нарушение норм налогового или иного законодательства в документальном учете налогоплательщика, повлекшие его уклонение от уплаты налогов;
• действия, связанные с неверным расчетом налогов, подлежащих уплате в бюджет в формах отчетности, представляемой в налоговые органы, т.е. обман налоговых органов (налоговое мошенничество) или оставление их в неведении относительно своих доходов, расходов и финансово-хозяйственной деятельности;
• любые действия или бездействие по невыполнению обязанности перечисления налогов в бюджет, связанные или не связанные с нарушением налогового законодательства, но повлекшие неуплату налогов;
• умышленные действия, направленные на воспрепятствование поступления налогов в бюджет.

Цепочка последовательных действий процесса уплаты налогов

Рис. 2.3. Цепочка последовательных действий процесса уплаты налогов

Теоретически, в зависимости от трактовки понятия уклонения от уплаты налогов и действий из круга перечисленных, которые можно включить в понятие налогового преступления, сужаются или расширяются пределы криминализации данного деяния и, соответственно, способы их совершения.

В первом случае – налоговое преступление ограничивается лишь совершением налогового правонарушения или невыполнения нормы налогового законодательства и считается оконченным уже с момента непредоставления отчетных документов налогового характера или внесения в них искаженных сведений. В объективную сторону такого преступления входит нарушение норм налогового законодательства, включая непосредственное занижение налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога. Все другие связанные с этим деяния не входят в состав преступления и могут рассматриваться только как приготовления к нему и не более того. В данном случае круг способов совершения налогового преступления ограничен.

Во втором случае преступление уже не ограничивается только сокрытием объекта налогообложения или неправильностью расчетов, а обязательно включает в себя и действия по избежанию перечисления или внесения налогов в бюджет. Преступление в этих случаях приобретает форму сокрытия средств от уплаты налогов. Оно считается совершенным, когда создан или получен объект налогообложения, он документально не учтен или учтен неполно, расчет налога был не сделан или сделан так, чтобы занизить налоговый платеж и налог перечислен не был. В рассматриваемом случае налоговое преступление будет считаться совершенным при всей совокупности названных действий, а при отсутствии какого-то из них состав преступления исключается или можно говорить только о приготовлении к нему. Круг действий, образующий способы совершения налоговых преступлений, расширяется.

В третьем – обман налоговых органов предполагает не только нарушение норм налогового законодательства, но и дополнительные действия по сокрытию сделанных нарушений. Такие действия могут быть вообще не связаны с нарушением налогового законодательства, налогового или бухгалтерского учета, а совершаться на уровне хозяйственных операций в виде мнимых или ничтожных сделок, расчетов через третьих лиц, подставные фирмы и т.д. При таком понимании налогового преступления подобные действия, сами по себе не являющиеся нарушением налогового или уголовного законодательства, уже являются составной частью объективной стороны налогового преступления и входят в понятие налогового преступления. Данная трактовка криминализирует такие действия и, соответственно, изменяет структуру способов.

Наконец, возможна еще одна трактовка налогового преступления без какой-либо конкретизации и ограничения действий с конечной констатацией факта неуплаты налога. При такой трактовке криминализируется лишь нарушение ст. 23 и 45 НК РФ, предусматривающих обязанность уплаты налогов физическими и юридическими лицами. Все остальные нарушения допускаются, но как бы выносятся за пределы описания объективной стороны преступления и, по сути, являются ее неотъемлемой составной частью, но сами по себе без конечного результата – установленного факта неуплаты налога – не образуют оконченного состава налогового преступления. При таком понимании могут совершаться любые действия, направленные на неуплату налога, свойственные любой стадии налогового процесса уплаты обязательных платежей. Но без факта неуплаты плательщиком налога состава уголовно наказуемого деяния не будет. В этом случае состав преступления очищается от описания деяния, и в диспозиции статьи УК РФ преступлением признаются только действия по самому факту неуплаты налога. Соответствующим образом определяются и способы совершения данных преступлений.

Опираясь на изложенные положения, рассмотрим основные типичные способы совершения уклонения от уплаты налогов, применительно к наиболее криминализированным их видам.

Проведенный анализ практики преступных уклонений от уплаты налогов показал, что последние годы наблюдается сближение способов совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Связано это в первую очередь с тем, что деятельность по уклонению от уплаты налогов является схожей в уклонении от уплаты налогов с физического лица и налогов с организации. В определенной мере это объясняется и схожей экономической деятельностью, которой занимаются различные по организационно-правовому положению налогоплательщики, принципиальной схожестью системы финансовой и налоговой отчетности, системы документооборота.

По изученным уголовным делам и материалам налоговых проверок в действиях виновных преобладают уклонения от уплаты сразу нескольких видов налогов и сборов.

Данное обстоятельство говорит о возможности соединения ст. 198 и 199 в одну статью, тем более, что диспозиция объективной стороны обеих статей совпадает во всем, кроме примечания о размерах ущерба при уклонениях от уплаты налогов и сборов с физического лица или организации.

Согласно диспозиции названных статей законодатель предусматривает три способа уклонения от уплаты налогов и сборов:

1) непредставление налоговой декларации;
2) непредставление иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
3) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Преступные действия налогоплательщика должны быть совершены в крупном или особо крупном размере.

Обобщение практики показало, что наиболее распространенным способом уклонения от уплаты налогов сегодня является непредставление налоговой декларации.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ). При этом налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Минфином России.

Налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиком в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ) . При нарушении данной обязанности налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ. Если же в результате непредставления налоговой декларации субъект уклонился от уплаты налогов в крупном размере, налицо все признаки преступления.

Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом согласно п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации, а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов, за исключением:

1) вида документа – первичный или корректирующий;
2) наименования налогового органа;
3) места жительства физического лица или места нахождения организации (ее обособленного подразделения);
4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
5) номера контактного телефона налогоплательщика.

Форма налоговой декларации, сроки и порядок ее заполнения различаются по каждому налогу. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях по НДФЛ последние указывают:

• все полученные ими в налоговом периоде доходы, за исключением вознаграждений, выплачиваемых за счет средств федерального или регионального бюджета физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность;
• источники выплаты доходов;
• налоговые вычеты;
• суммы налога, удержанные налоговыми агентами;
• суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей;
• суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Представлять налоговую декларацию по НДФЛ в соответствии со ст. 227 и 228 НК РФ обязаны:

• физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие

предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

• нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;
• физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;
• физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений согласно п. 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Главное, чтобы такие сведение действительно влияли на правильность и полноту налогообложения.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ.

Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст. 198 и 199, является крупный размер, а квалифицированного состава – особо крупный размер неуплаченного налога и сбора. Крупный и особо крупный размеры определяются согласно примечанию к данным статьям.

Конкретных способов уклонения от уплаты налогов включением в налоговую декларацию или иные обязательные документы заведомо ложных сведений достаточно много. Они постоянно меняются и во многом зависят от характера, представляемых в налоговые органы документов, требований к содержанию этих документов и перечня данных документов.

Обобщение практики показало, что все разнообразие этих способов можно объединить в несколько групп и видов в зависимости от направленности действий уклоняющихся от уплаты налогов:

• полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в документах бухгалтерского учета;
• осуществление сделок без документального оформления;
• неоприходование товарно-материальных ценностей;
• неоприходование денежной выручки в кассу.

Широкое распространение получила практика:

1) использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности ("черный нал");
2) нарушение порядка учета экономических показателей:
- • отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
- • нарушение правил ведения кассовых операций;
- • нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;
- • нарушение правил документооборота и др.;
3) искажение экономических показателей с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы:
- • завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства;
- • неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте;
- • неотражение или не правильное отражение результатов переоценки имущества предприятия;
- • отнесение затрат по ремонту на себестоимость продукции при наличии сформированного ремонтного фонда и др.;
4) искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных в наши дни способов уклонения от уплаты налогов. Обычно в таком случае все записи составлены верно (род и наименование товара, реквизиты покупателя и т.п.), различие имеется лишь в объеме либо стоимости продукции, отраженной в счетах бухгалтерского учета;
5) маскировка объекта налогообложения:
- • фиктивный бартер;
- • лжеэкспорт;
- • фиктивная сдача в аренду основных фондов;
- • притворная сделка;
6) использование необоснованных изъятий и скидок:
- • отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством;
- • отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством;
- • незаконное использование налоговых льгот;
7) использование сложных схем сокрытия доходов путем создания посреднических аффилированных фирм, в том числе зарегистрированных в офшорных зонах.

Именно такой способ уклонения от уплаты налогов с организации использовался в деятельности ООО "Водозабор".

В обвинительном заключении по делу этого предприятия, в зоне льготного налогообложения были зарегистрированы семь подотчетных генеральному директору ООО компаний. Через эти компании было организовано движение средств, полученных от деятельности ООО "Водозабор". При этом компании были зарегистрированы на территории, где налогообложение осуществлялось в льготном режиме. Фактически деятельность не осуществляли, какого-либо имущества и никаких основных средств не имели, в то время как в акте проверки была отражена многомиллионная прибыль этих компаний. За отчетный период у ООО "Водозабор" образовалась задолженность по налогам и сборам в крупном размере.

К тому же существовали и другие налоговые нарушения: фиктивный бартер, притворные сделки и т.п. В частности, до образования налоговой задолженности, якобы, во исполнение договора займа своему учредителю ЗАО "Красный Яр АО" были переданы денежные средства от продажи 17 объектов недвижимости и 31 объекта движимого имущества, что было представлено руководством ООО как неспособность исполнить налоговые обязательства и обязанности по уплате других платежей.

Довольно часто для уклонения от уплаты налогов используется фиктивное объединение предприятий и лиц якобы для осуществления совместной деятельности, что позволяет вывести из налогообложения средства, "объединяемые" налогоплательщиками.

По изученным нами уголовным делам, наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов, которые встречаются в судебной практике применительно к ст. 198 УК РФ, являются:

• неподача декларации в налоговые органы в случаях, когда это обязательно;
• занятие коммерческой деятельностью без регистрации в налоговых органах;
• использование подставных лиц, как правило, имеющих небольшие доходы (пенсионеров, студентов и т.п.), на которых по фиктивным соглашениям списывается часть доходов или имущества, либо которые за небольшую плату наличными выполняют работу, а предприниматель не платит налоги на работодателей;
• осуществление финансовых операций с использованием счетов других хозяйствующих субъектов с сокрытием подлинных объемов своей хозяйственной деятельности;
• использование при проведении коммерческих операций подложных документов (накладных, паспортов и т.д.);
• сокрытие дохода предпринимателем путем наличных расчетов без применения контрольно-кассовых машин или различных манипуляций с этими машинами, в результате которых на контрольно-кассовой ленте не отражается вся денежная выручка, полученная предпринимателем;
• завышение произведенных предпринимателем расходов предоставлением фиктивных договоров, счетов, накладных и отображения в них завышенных цен;
• неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
• незаконное использование налоговых льгот, пробелов и противоречий законодательства по налогообложению физических лиц.

Часто встречаются в практике уклонения от уплаты налога выплатой заработной платы работнику наличными, минуя кассу. Опрошенные работники налоговых инспекций свидетельствуют о том, что в небольших предприятиях и учреждениях, занимающихся оказанием услуг, торговлей и связанных с приемом наличных денег, минуя кассу, работникам выдается 70–80% заработной платы. По оценкам некоторых исследователей, неучтенный наличный оборот в России и выдача неучтенной заработной платы являются одними из наиболее финансовоемких распространенных способов уклонения от уплаты налогов с физических лиц.

Наряду с подобными выплатами заработной платы в практике встречаются более сложные "зарплатные схемы" преступных уклонений, связанные с минимизацией зарплатных выплат. Наиболее часто встречающейся "зарплатной схемой" до середины 1990-х гг. была кредитно-депозитная. Схема очень проста. Предприятие получает кредит в банке, за счет которого предоставляет займы своим сотрудникам. Кредиты и займы выдаются лишь на бумаге, на самом деле деньги из банка никуда не уходят, а тут же зачисляются на депозиты на имя работников, участвующих в схеме. Зарплата выдается в виде процентов по депозиту. Схема широко известна, преступный характер уклонения от уплаты налогов определяется фиктивностью получения денежных средств у банка предприятием и фиктивностью займа средств работником у предприятия. Доказать это сравнительно несложно. В определенной мере этому способствовало и введение во вторую часть НК РФ процентного дохода по вкладам в части превышения 3/4 ставки рефинансирования. Теперь доходы физических лиц по процентным вкладам облагаются налогом.

Еще встречается и страховая схема выплат заработной платы. Она выглядит следующим образом. Банк выдает кредит предприятию на пополнение оборотных средств (проценты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль). Полученные средства предприятие использует для выдачи займов своим сотрудникам, которые, в свою очередь, передают деньги в качестве страхового взноса страховой компании. Заключаемый договор страхования предусматривает ежемесячные выплаты сотруднику в случае дожития им, скажем, до пятого числа очередного месяца. Страховщик зачисляет полученную сумму на свой расчетный счет в банке, выдавшем кредит. Таким образом, банк получает свои деньги обратно или деньги совершают лишь мнимый оборот, не выходя из банка. Далее ежемесячно, по определенному графику предприятие перечисляет банку проценты по кредиту. Из этой суммы банк удерживает свое вознаграждение за участие в схеме, а остальные средства переводит на счет страховой компании. Она также вычитает свои комиссионные и передает сотрудникам предприятия оставшиеся средства в качестве страховых премий. Никаких налогов не уплачивается.

Существует несколько модификаций этой схемы. Например, предприятие-работодатель перечисляет страховой компании деньги для выдачи заработной платы сотрудникам напрямую, без участия банка. Для этого между страховой компанией и предприятием-работодателем заключается договор страхования имущества от заведомо маловероятных рисков, например, цунами, землетрясения и т.п. Средства, полученные в виде страхового взноса по такому договору, страховая компания и использует для выдачи заработной платы. Участие банка делает схему удобнее, но и дороже, так как банкиры берут свой процент за помощь в минимизации налогов.

Рассмотренная схема настолько распространена, что в 1999– 2000 гг. ее использовали в Управлении ФНС России по г. Москве. Так, Счетная палата РФ, проверявшая это управление в конце 2000 г., выявила, что работники Управления ФНС России по г. Москве получали под видом заработной платы беспроцентные ссуды сроком на пять лет в размере 16 должностных окладов, а сотрудники территориальных инспекций в размере 14 должностных окладов. Полученные деньги перечислялись в промышленно-страховую компанию в виде взносов по добровольному страхованию жизни, а страховая компания выплачивала "застрахованным" по 10% от суммы страхового взноса (т.е. 1,6 должностного оклада – работникам Управления ФНС России по г. Москве и 1,4 должностных окладов – сотрудникам территориальных инспекций). По данным Счетной палаты РФ благодаря этой схеме работники налоговой инспекции налоги по фонду своей заработной платы не выплачивали. Резонанс вызвал и тот факт, что ссуды налоговым работникам выдавались за счет средств, полученных от предприятий в обмен на предоставляемые этим предприятиям льготы по налогам на прибыль.

В России для предпринимателей введен единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Суть ЕНВД проста: отменяется несколько налогов с адвалорными ставками (в процентном выражении от финансового результата), а вместо них вводится один со специфической ставкой. То есть государство усредняет всех хозяйствующих субъектов-предпринимателей, оценивая их деятельность не по качественным, а по количественным критериям. В настоящее время уклонение от уплаты ЕНВД довольно распространено, одним из основных способов его совершения является занижение налогооблагаемой базы.

Так, сотрудниками Управления ФНС по Приморскому краю по результатам обследования более 50 автостоянок возбуждены десяток уголовных дел по фактам уклонения от уплаты налогов в основном путем занижения налогооблагаемой базы, когда по документам стоянка занимает одну площадь, а на самом деле – намного больше. Например, предприниматель зарегистрировал автостоянку на 1000 кв. м, а обмеры налоговых полицейских показали, что машины на ней занимают почти в три раза больше места, чем значится в документах. В другом случае, автостоянка была оформлена как парковка для работников медицинского учреждения, а использовалась как обыкновенная платная автостоянка со всеми вытекающими для ее владельца последствиями. В третьем – предприниматель зарегистрировал одну автостоянку, фактически имея в других районах г. Владивостока еще три нелегальные автостоянки.

Описанные способы и схемы уклонения от уплаты ЕНВД являются лишь некоторой частью из тех способов, которые реально существуют в практической деятельности. Есть и уникальные преступные схемы, практически никому не известные кроме самих разработчиков, не вызывающие никаких подозрений даже у опытных налоговых инспекторов.

К примеру, в лесоперерабатывающем комплексе г. Лесосибирска Красноярского края за работу по разделке и переработке древесины заработная плата работникам комплекса выдавалась в виде выплат за сбор ягод и грибов, которые по действующему налоговому законодательству не облагаются налогами как вид народного промысла.

Способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организации более многочисленны и разнообразны. В настоящее время организации – юридические лица являются налогоплательщиками ряда различных прямых и косвенных налогов и сборов.

Предпринималось несколько попыток их классификации. Наиболее распространенной и ставшей уже хрестоматийной является классификация, проведенная И. И. Кучеровым. Он предлагает классифицировать способы совершения уклонений от уплаты налогов юридическими лицами в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким способом подвергался воздействию.

Не отрицая достоинств этой классификации и не останавливаясь на ее недостатках, отметим, что для решения криминалистических задач более правильной представляется дифференциация способов совершения налоговых преступлений с учетом тех двух обстоятельств, которые были приведены: механизма формирования и уплаты налога и процесса криминализации налоговых деяний. Такой подход позволит способы уклонения от уплаты налогов объединить по элементам налогообложения и формам оказываемого на указанные объекты воздействия. Различные сочетания этих способов позволят также охватить значительно большее число способов совершения налоговых преступлений.

Наиболее распространенным способом совершения преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, т.е. нарушение правил бухгалтерского учета. Если бухгалтерская ответственность составляется с соблюдением всех правил, она считается достоверной. Наличие в бухгалтерской отчетности несоответствующих действительности сведений, ведение ее с нарушениями могут свидетельствовать об уклонении от уплаты налогов. Эти несоответствия могут быть в виде внесения в документы заведомо ложных сведений или же неотражения в документах отдельных операций или результатов.

Существует несколько схем уклонения от уплаты налогов. Основные из них достаточно известны и содержатся в различных источниках, в том числе и в Интернете.

Ключевая особенность схем уклонения от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте и широко распространенных в российском легальном бизнесе, заключается в использовании фиктивных операций. В одних случаях это обналичивание, или обмен официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные с заключением фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг. Этот договор служит основанием для перевода денег со счета фирмы-налогоплательщика на счет подставной фирмы-однодневки, которая затем за вычетом своей комиссии возвращает их уже как неучтенные ("черные"). Эти деньги обычно используются для выплат черной заработной платы работникам, формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствующих предприятий-налогоплательщиков, а также идут на взятки чиновникам, "откаты" представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т.д. В целом операции обналичивания способствуют искажению реальной структуры издержек за счет замещения заработной платы и прибыли.

В других случаях – обезналичивание, или обмен неофициально заработанных наличных денег на безналичные средства, легально зачисляемые на счета соответствующей фирмы, что идентично понятию "отмывание денег". Функции фирмы в такой схеме заключаются в том, что она за минимальную плату принимает от розничного торговца неучтенные наличные и осуществляет безналичный платеж на банковский счет соответствующего оптовика, для чего заключаются два контракта: один – на приобретение фирмой товара у оптовика, другой – на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта являются фиктивными, так как товар на самом деле передается оптовиком непосредственно розничному торговцу.

Фиктивные операции используются здесь для разрыва стандартной цепочки "оптовик – розничный торговец". Отметим, что основным ограничением для массового занижения валовой выручки в розничной торговле является высокая вероятность встречной проверки счетов за отгруженные товары, которые оптовик выставил своим клиентам, и счетов за полученные товары, которые оплатили розничные предприятия согласно их официальной финансовой отчетности. В случае когда у конкретного розничного торговца сумма "входящих" счетов оказывается меньше "исходящих" от его оптового поставщика, налоговые органы имеют веские основания предполагать занижение валовой выручки от реализации в розничном звене либо сокрытие товара в оптовом звене для его последующего выведения в неучтенный оборот.

Зачастую между подлинным оптовиком и истинным розничным торговцем вводится подставная фирма-однодневка. Она и принимает на себя все обязательства по налоговым платежам, что отражается в составляемых документах. Согласно отчетности оптовика, он поставил товар некой неизвестной ему фирме, которая своевременно оплатила поставку. На самом деле, как мы уже говорили, оптовик передал его розничному торговцу. По отчетности последнего, однако, данный товар проходит как полученный им от фирмы на реализацию, т.е. без какой-либо предварительной оплаты. Эта отчетность сохраняется розничным торговцем до момента продажи всей партии товара (т.е. пока товар хранится на его складе), после чего вся документация, касающаяся его, уничтожается. Такое возможно, поскольку розничный торговец уверен, что налоговые органы никогда не смогут сопоставить его "входящие" счета с "исходящими" счетами его оптового поставщика, ведь фирма-однодневка в полном соответствии со своим предназначением исчезает, а вместе с ней исчезает и вся информация о ее контрагентах. Внедрение подобных схем резко расширяет возможности уклонения от уплаты налогов в легальном бизнесе. В случае "обналичивания" это происходит за счет того, что широкий доступ

к неучтенным наличным получают предприятия, реализующие свои товары и услуги по безналичному расчету.

Подобные "обналичивающие" или "обезналичивающие" фирмы никому не показывают свою отчетность и никогда не платят налогов. Поэтому на практике они функционируют лишь короткое время, а затем перед датой сдачи своего первого бухгалтерского баланса в налоговую инспекцию закрывают счета в банке, освобождают арендованные ими помещения, уничтожают все документы и исчезают, не проходя процедуры официальной ликвидации. С формальной точки зрения такую исчезнувшую фирму можно попытаться найти на основании данных о ее директоре, главном бухгалтере или учредителях. Однако административные должности в таких фирмах обычно занимают подставные лица (пенсионеры или инвалиды, которые за небольшую плату просто подписывают приносимые им бумаги), а в качестве учредителей фигурируют, как правило, мертвые души. В частности, в уставные документы подобных фирм вписываются данные из утерянных (недействительных) паспортов или паспортов умерших людей.

Деятельность по организации фирм-однодневок по сути своей является криминальной. Несмотря на это, услуги фирм-однодневок были и остаются чрезвычайно дешевыми и востребованными. В частности, в г. Москве по операциям обналичивания комиссия фирм-однодневок составляет не более 2–3%, в то время как официальное проведение такой операции с выплатой всех обязательных налогов составит не менее 20–30%. Сравнение этих двух цифр наглядно иллюстрирует эффективность "работы" фирм-однодневок.

Примером использования фирм-однодневок в уклонении от уплаты налогов с последующим обналичиванием выведенных из-под налогообложения денег и переводом их в офшоры может служить так называемая "комиссионная схема" уклонения от уплаты налогов, выявленная при расследовании уголовного дела о поставках авиационного керосина ОАО "Шереметьево".

При расследовании было установлено, что при этих поставках авиатопливо перепродавалось от одной фирмы-однодневки к другой, что позволяло поставщикам уклоняться от уплаты налогов и завышать цены, разница между реальной ценой керосина и накрученной выводилась в офшоры или обналичивалась, объемы выведенных средств исчислялись миллиардами рублей.

Расследование показало, что основным поставщиком топлива ОАО "Шереметьево" была ЗАО "ТКЗ Шереметьево", которая поставляла до 90% керосина. В свою очередь, ЗАО "ТКЗ Шереметьево" приобретало это топливо не от известных на рынке нефтяных компаний, а от неких фирм ООО "Стенойл" и ООО "Промокон". Те получали топливо для ЗАО "ТКЗ Шереметьево" от фирмы ООО "Гранд" по договору комиссии. Материалами уголовного дела установлено, что ООО "Гранд" имело все признаки организации-однодневки, которая была создана формально, без цели осуществления законной предпринимательской деятельности и для участия в цепочке перечисления денежных средств. Формально числящийся директором ООО "Гранд" А. Кретов, как выяснило следствие, руководителем этой фирмы никогда не был, никаких бумаг от ее лица не подписывал, а паспорт, реквизиты которого указаны в документах, потерял еще до образования фирмы.

В свою очередь, ООО "Гранд", получив деньги от ООО "Стенойл", в тот же день переправляло их по договору комиссии некой фирме ООО "Бизнес Трейд". При следственной проверке этой фирмы установлено, что она имеет многие признаки фирмы-однодневки. Учредителем ее был Р. Цуканов. В материалах следствия сказано, что Р. Цуканов является учредителем 173, директором 50, главным бухгалтером еще нескольких юридических лиц, участником многих схем уклонения от налогообложения.

ООО "Бизнес Трейд", в свою очередь, получало керосин от ООО "Нефтяной ресурс", зарегистрированной на имя некоего Д. Михайлова, который в свое время продал копию своего паспорта и образец подписи какому-то незнакомцу и уже в ходе следствия узнал, что по этому документу оформлено множество фирм, в том числе и названная.

ООО "Нефтяной ресурс" замыкала цепочку звеньев однодневок, поставлявших керосин для ОАО "Шереметьево". Как показали банковские проверки, со счета ООО "Нефтяной ресурс" деньги за топливо поступали на счет реальных производителей – ОАО "Лукойл", ОАО "ТНК-ВР Холдинг", ОАО "Газпром нефть".

Все названные организации-посредники включены в схему поставки топлива ООО "Стенойл" искусственно, с целью наращивания цены на керосин и реализации топлива по завышенным ценам, а также вывода из оборота полученных сумм наценки и неуплаченных налогов на счета офшорных компаний.

Ценовая накрутка в этой схеме составляла до 20%. Стоимость авиатоплива ежегодно превышала 2 млрд руб.

Деньги за керосин, поступившие от ЗАО "ТКЗ Шереметьево" в фирмы-однодневки или переводились на счета московских ломбардов "Русское дело", "Золотые купола", "АвтоЛомбард", "Ломбард Оникс", "Ломбард Лазурит", "Ваш ломбард", созданные в период действия схемы по уклонению от уплаты налогов. Все ломбарды носили признаки однодневок. Со счетов этих ломбардов деньги выдавались физическим лицам в качестве займов. Как показали банковские проверки, эти деньги на счета ломбардов не вернулись, что говорит о том, что это был способ обналичивания. В момент расследования ломбарды перестали существовать: перерегистрировались, реорганизовались, слились с рядом других фирм.

Кроме того, со счетов фирм-однодневок деньги уходили в адрес страховых компаний: ООО "Национальное страховое общество" и ООО "Отечественное страховое общество", которыми управлял один и тот же директор, помогавший поставщикам керосина в ОАО "Шереметьево" выводить ценовую разницу в офшоры. Согласно банковским проверкам, со счетов двух страховых компаний деньги уходили за рубеж в банки Латвии, Швейцарии, Кипра, Объединенных Арабских Эмиратов и Австрии.

Наконец, со счетов фирм-однодневок деньги направлялись за границу на счета офшорных компаний, зарегистрированных в Британских Виргинских островах, островном государстве Сент-Люсия. Эти транзакции осуществлялись якобы как платежи за компьютеры и электронное оборудование, хотя даже трудно представить, какие компьютеры могла поставлять компания из Сент-Люсии российской фирме-однодневке.

Комиссионная схема поставок топлива, направленная на уклонение от уплаты налогов и обналичивание выводимых из-под налогообложения денег, схематично выглядит следующим образом (рис. 2.4).

Комиссионная схема поставок топлива, направленная на уклонение от уплаты налогов и обналичивание выводимых из-под налогообложения денег

Рис. 2.4. Комиссионная схема поставок топлива, направленная на уклонение от уплаты налогов и обналичивание выводимых из-под налогообложения денег

Приведенная "комиссионная схема" действовала в ОАО "Шереметьево" более восьми лет. Ущерб от уклонения уплаты налогов причинен очень значительный.

Подобного рода схемы встречаются не только в системе министерства транспорта, нефтегазовой и топливно-энергетической сферы, но и других отраслях хозяйства России.

Раскрытие налоговых преступлений, совершенных по описанным выше схемам, крайне затруднительно. Оно возможно лишь в случае явки с повинной или информацией какого-нибудь достаточно информированного сотрудника бухгалтерии предприятия или через средства оперативной информации правоохранительных органов.

Обобщение практики свидетельствует о том, что большинство уклонений от уплаты налогов юридическими лицами направлено на неуплату налогов на прибыль и добавленную стоимость. Рассмотрим их типичные способы.

Основные способы уклонения от уплаты налога на прибыль связаны с занижением доходов юридическим лицом или завышением стоимости реализованной продукции за счет неправильного или неполного отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию. Существует достаточно много различного рода нормативных актов, определяющих порядок учета и отнесения тех или иных расходов на себестоимость. Имеются специальные схемы и правила расчета прибыли применительно к отдельным видам реализации, которые необходимо соблюдать и выполнять.

С целью уклонения от уплаты налога на прибыль в финансовых документах не отражаются доходы, полученные за наличные денежные средства, по экспортно-импортным операциям, бартеру, т.е. производится занижение стоимости реализованных товаров. Себестоимость реализованной продукции увеличивается за счет незаконного завышения стоимости материалов, идущих на производство, включения материалов, якобы переданных в производство, амортизационных отчислений, компенсационных выплат и т.п., т.е. завышаются затраты, относимые на издержки производства и обращения реализованных товаров или услуг.

Типичными способами от уклонения уплаты налога на прибыль являются:

• неотражение в бухгалтерских документах и отчетности всего объема произведенной продукции (работ, услуг). Нередко такая продукция продается за наличные деньги в три-четыре раза дешевле отпускной цены. При реализации используются схемы ухода от налога с использованием векселей, что увеличивает неучтенную прибыль посредника на сумму дисконта посредника по векселю. В большинстве уголовных дел, где преступления совершены рассматриваемым способом, суммы скрытых налогов с неучтенной прибыли, полученной организацией, настолько велики, что иногда превышают их годовой бюджет;
• нарушение ведения бухгалтерского учета. Зачастую для уклонения от уплаты налогов юридическое лицо не перечисляет на расчетный счет поступившие в течение дня в кассу наличные денежные средства. Иногда расчеты осуществляются через дебиторов, финансовое положение которых позволяет производить расчеты в денежной форме. Юридическое лицо направляет требование о производстве платежа не на свой расчетный счет, а на счет иной организации, откуда денежные средства изымаются;
• неполное зачисление выручки от реализации продукции (работ, услуг). В большинстве случаев не зачисляется выручка за оказание работ или услуг, не связанных с основным видом деятельности. Иногда зачисление выручки от реализации производится не на счет 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)", а на счет 26 "Общехозяйственные расходы", или счет 29 "Обслуживание производства и хозяйства" либо на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и организациями". Такие зачисления ведут к занижению налогооблагаемого оборота и уклонению от уплаты налога на прибыль;
• сокрытие выручки от реализации продукции (работ, услуг) путем неотражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по взаимозачетам и бартерным сделкам;
• необоснованное завышение себестоимости продукции (работ, услуг). Обычно в число затрат уклоняющиеся от уплаты налога на прибыль юридические лица относят оплаты командировочных расходов, процентов по кредиту, расходов на реконструкцию предприятия;
• неполное зачисление валютной выручки по толинговым операциям. Этот способ наиболее характерен для металлургической промышленности. Механизм налоговых преступлений состоит в заключении таких контрактов с российскими или иностранными предприятиями-партнерами, по которым на ввозимое из-за рубежа сырье умышленно завышается содержание металла (алюминия, меди, золота и т.п.). Это дает возможность перерабатывающему предприятию, т.е. юридическому лицу-налогоплательщику, отправлять больше металла, чем фактически получено из данного сырья. Таким образом, легализуется неучтенный металл, появляются возможности получения валюты за рубежом. При поступлении от российских предприятий-партнеров сырья юридическое лицо-налогоплательщик содержание металла в документах обычно занижает. На неучтенные денежные средства скупаются металлоотходы. В результате образуется возможность уклонения от уплаты налогов и получения дополнительных доходов.

Широко используется механизм мнимого бартера, по которому экспортный товар уходит зарубежному партнеру, а товар по импорту не поступает. Цена за него остается в зарубежных банках. Налоги не платятся, так как товар не поступил. Механизм мнимого бартера и его экономических последствий достаточно хорошо описан в литературе.

Периодически встречается такой способ уклонения от уплаты налогов на прибыль, как проведение платежей юридическим лицом-налогоплательщиком через заведомо неплатежеспособные (проблемные) банки. Поскольку по ч. 3 ст. 45 НК РФ формально налог считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, то поступление такого поручения является формальной уплатой налога. Проблемный банк выпускает векселя, которые прямо или через посредников якобы продаются налогоплательщику. Эти векселя налогоплательщик предъявляет к оплате в банк. Банк их принимает и зачисляет к оплате как налоговые платежи. Реально на счете банка денег нет, и в бюджет налог не поступает.

Как отмечают аналитики налоговой службы, подобную схему уклонения от уплаты налоговых платежей практикуют в основном крупные предприятия.

Так, фискальные органы г. Екатеринбурга установили уклонение от уплаты налогов несколькими крупными налогоплательщиками города, с причинением ущерба в сумме 20 млн руб. Директора этих предприятий в течение ряда налоговых периодов покупали в банке векселя за 15% его реальной стоимости, затем этим векселем платили налоги. Банк выдавал платежные поручения и справки, подтверждающие перечисление средств, и представлял всю удовлетворительную документацию в налоговые органы. В бюджет налоги не поступали.

По обзору деятельности арбитражных судов, в арбитражном суде Нижегородской области рассматривались иски налоговых органов к ОАО "Павловский автобус", которое перечислило в неплатежеспособный банк 15 млн руб. налогов, и к ГУП "Винагропром", перечислившему в неплатежеспособный банк 40 млн руб. По мнению начальника Управления ФНС России по Нижегородской области, ситуация, когда предприятие перечисляет налоги в заведомо неплатежеспособный банк, позволяет предположить наличие сговора между руководителями банка и предприятием. Деньги, перечисленные банку-банкроту, в дальнейшем скорее всего делятся между руководителем предприятия и банка. В 2000 г. нижегородские предприятия увели из-под налогов 487 млн руб. через неплатежеспособные московские банки.

Периодически в изученных материалах встречается уклонение от уплаты налогов на прибыль крупными компаниями фиктивной переоценкой основных фондов. Проводя ее, компании искусственно увеличивают стоимость своего имущества в несколько раз, что приводит к многократному увеличению амортизационных отчислений предприятия. Эти отчисления входят в себестоимость продукции и, таким образом, проведя переоценку, предприятия снижают в несколько раз выплаты налога на прибыль.

Например, основные фонды ОАО "Газпром" по предварительным данным на 2002 г., по сравнению с 2001 г., выросли в два раза – до 1,2 трлн руб. Это позволило уменьшить ему налог на прибыль на 144 млрд руб., т.е. в несколько раз. В ст. 251 НК РФ перечисляются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, исчисляемой при налоге на прибыль. Перечень их широк, периодически обновляется и дополняется. Многие из этих доходов оформляются фиктивными документами, обеспечивающими преступную минимизацию налоговых платежей.

Нередко встречаются способы неуплаты налога на прибыль путем реальной или мнимой ликвидации предприятия с уничтожением всех его финансово-хозяйственных документов. Иногда руководители предприятий, имеющих задолженности по налогу перед бюджетом и попав в поле зрения правоохранительных органов, прекращают деятельность предприятий, предварительно переведя активы во вновь созданные ими структуры.

Последние годы для сокрытия прибыли в России все более распространенной становится практика открытия предприятий в офшорных зонах, где ставки налога на прибыль очень низки либо вообще имеют чисто символическую цену. Через офшорные предприятия и компании в настоящее время ведется активный вывоз российских денег за рубеж и их отмывание.

Уклонение от уплаты НДС было и продолжает оставаться одним из наиболее распространенных уклонений налогоплательщиками.

В налоговой системе РФ НДС считается самым проблемным налогом, в том числе и с точки зрения возможностей уклонения от его уплаты. Сама правовая конструкция этого налога, порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), многочисленные налоговые вычеты, порядок уплаты налога, освобождение от исполнения обязанностей плательщика этого налога, изложенные в гл. 21 НК РФ, постоянно изменяемые и дополняемые, в максимальной степени обеспечивают широкие возможности уклонения от его уплаты, в том числе в крупных и особо крупных размерах.

Этот налог как будто специально создан для совершения налоговых преступлений и правонарушений вследствие запутанных правил его уплаты и обилия всевозможных льгот.

Типичными способами уклонения от уплаты НДС являются способы, направленные на сокрытие объекта налогообложения, необоснованное занижение налоговой базы и незаконное применение льгот.

Сокрытие оборота, облагаемого НДС, обычно совершается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема или стоимости реализованной продукции либо заключения фиктивных договоров об осуществлении совместной деятельности.

Наиболее распространенным способом уклонения от уплаты НДС в настоящее время признается "лжеэкспорт". Этот способ уклонения состоит в том, что продукция по документам якобы оформляется на экспорт. На самом деле она реализуется на внутреннем рынке. Как экспортная продукция она освобождается от уплаты НДС. Если предприятие-налогоплательщик произвело авансовую оплату данного налога, то он возвращается из бюджета. Кроме того любая продукция по документам, значащаяся как прошедшая через таможню, освобождается от уплаты НДС как экспортная продукция. В этом случае сумма данного налога подлежит возвращению из бюджета. Используя это обстоятельство в целом ряде случаев, юридические лица не только не уплачивают НДС сами, но и взыскивают из бюджета значительные суммы, якобы уплаченных ими в бюджет в виде НДС.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются:

• полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности юридического лица-налогоплательщика в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей или денежной выручки в кассу. Широкое распространение имеет практика использования операций с рублевой наличностью, не фиксируемая в бухгалтерском учете и отчетности, так называемый "черный нал";
• использование необоснованных изъятий и скидок, предоставляемых налоговым и бухгалтерским законодательством: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, отнесение на издержки производства затрат, превышающих установленные законодательством, незаконное использование налоговых льгот;
• искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы, завышение стоимости приобретенного сырья, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства издержек, не имевших места в действительности. Самые распространенные способы занижения налогооблагаемой базы: незаконное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, неправильное списание убытков, невключение в налогооблагаемую базу внереализационных доходов предприятия, нашедших отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах;
• искажение объекта налогообложения: занижение объема или стоимости реализованной продукции (работ, услуг). Это один из распространенных способов уклонения, при котором в учетном регистре отражается реализация только части

партии товара. Обычно записи составлены верно, но различия имеются в объеме реализованной продукции, отраженной в учете;

• маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, лжеэкспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения. В целях маскировки объекта налогообложения используют положение законодательства, по которому отдельные объекты не подлежат налогообложению. Для этого составляются фиктивные договоры без реальных действий по их осуществлению;
• нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
• использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами, т.е. зарегистрированными в офшорных зонах и закрытых административно-территориальных образованиях.

Принципиальные схемы уклонения от уплаты НДС и незаконного получения НДС из бюджета достаточно известны. Больших сложностей, с точки зрения криминалистического анализа, они не представляют. Описание этих схем довольно подробное и обстоятельное в литературе уже имеется, и повторять его вряд ли целесообразно.

Следует сказать, что применяемые юридическими лицами способы уклонения от уплаты налогов в ряде случаев имеют комбинированный характер и направлены на уклонение сразу от нескольких видов налогов. Для этого разрабатываются специальные схемы этого уклонения. Примером такой схемы может служить схема уклонения от уплаты налогов одного из крупнейших налогоплательщиков страны АО "АвтоВАЗ", выявленная специалистами ФНС России. Проведенная этой службой проверка показала, что более 80% в хозяйственной деятельности АО занимали бартерные операции и взаимозачеты. В выручке от реализации продукции денежные формы расчетов составляли лишь 14%. Уклоняясь от уплаты налогов, АО "АвтоВАЗ" проводило свои расчеты за отгруженную продукцию через ЗАО "Атлантика. Финансы и Консалтинг", "Автомобильную финансовую корпорацию" (ЗАО "АФК"). Кроме того, существовала ассоциация дилеров АО "АвтоВАЗ", в которую входило свыше 30 торговых фирм. Эта ассоциация реализовывала практически весь объем продукции АО "АвтоВАЗ". При расчетах активно использовались векселя. АО "АвтоВАЗ" отгружало свою продукцию Ассоциации дилеров в обмен на векселя, затем переуступало их ЗАО "АФК", получая от него кредит. ЗАО "АФК" гасило векселя через Ассоциацию дилеров, от нее векселя поступали в "АвтоВАЗбанк". Средства за реализованную продукцию от покупателей "АвтоВАЗбанк" зачислял по договору с АО "АвтоВАЗ" на свой расчетный счет и расходовал по поручениям АО "АвтоВАЗ". В результате на 1997 г. АО "АвтоВАЗ" налоговых платежей по целому ряду налогов не производил и явился самым крупным налоговым должником в Российской Федерации. Его общая задолженность по платежам только в федеральный бюджет составила 7053,7 млрд руб.

Принципиально эта схема уклонения от уплаты налогов выглядит следующим образом (рис. 2.5).

Из анализа этой схемы видно, что неплательщик использовал комбинированные способы уклонения от уплаты целого ряда налогов.

В юридической и экономической литературе описываются различные способы и классификации уклонений от уплаты налогов, приводятся различные принципы и основания их формирования. Все перечисленные в них способы можно разделить на несколько групп:

1) неподача налоговой декларации или подача декларации, не отражающей истинное положение налогоплательщика относительно того или иного налога и сбора;
2) завышение налогоплательщиком своих затрат;
3) занижение налогооблагаемой базы в отчетных документах;
4) фальсификация документов о налоговых льготах и отражение в документах фиктивных операций, облагаемых по льготному режиму.

Следует отметить, что выбор способа совершения рассматриваемого преступления и его модификация зависят от сферы, вида деятельности налогоплательщика, а также от вида налога и сбора, от уплаты которого налогоплательщик уклоняется.

Схема комбинированных способов уклонения от уплаты налогов

Рис. 2.5. Схема комбинированных способов уклонения от уплаты налогов

В заключение следует отметить, что исследование способов уклонения от уплаты налогов показало, что чем крупнее и доходнее предприятие, тем сложнее и изощреннее применяемые на нем способы совершения налоговых преступлений. Способы уклонения от уплаты налогов хотя и связаны с отдельными видами налогов и сборов, но в целом между собой схожи и потому может быть разработан единый алгоритм выявления этих преступлений, алгоритм формирования доказательственной базы по ст. 198 и 199 УК РФ и единая методика расследования данных преступлений.

Типичные способы совершения налоговых преступлений

Тактические особенности собирания и проверки доказательств совершения налоговых преступлений

Использование специальных знаний в установлении обстоятельств совершения налогового преступления

Методы доследственной проверки и выявления налогового преступления. Типичные признаки совершения преступления

Типичные способы и типичные следы совершения преступлений, связанных с незаконным оборотом наркотиков, последствия совершения этих преступлений

Способы совершения преступлений в сфере компьютерной информации

Регистрация преступлений с характерным способом совершения (Modusoperandisistem)

Место, время, обстановка, средства и орудия, а также способ совершения преступления

Учение о способах совершения преступлений

Программы расследования налоговых преступлений в типичных следственных ситуациях