МСБУ (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и отражение информации о государственной помощи»

Государственная помощь в силу своей специфики, отличающей ее от прочих коммерческих возмездных сделок, является особым объектом учета. В связи с этим порядок признания и отражения информации о государственной помощи в финансовой отчетности регламентирован отдельным стандартом — МСБУ (IAS) 20.

Следует заметить, что данный стандарт содержит общие требования к раскрытию информации о государственной помощи, но не раскрывает специальных проблем, таких как:

• 1) отражение в отчетности государственных субсидий в условиях гиперинфляции;
• 2) учет предоставленных компании налоговых льгот;
• 3) отражение в отчетности государственного участия во владении компанией;
• 4) учет субсидий, которые рассматриваются в МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

В МСБУ (IAS) 20 иод государством {government) понимаются все государственные органы и учреждения, в том числе местные, национальные и международные.

В свою очередь государственная помощь {government assistance) определена в стандарте как прямые действия правительства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь, согласно МСБУ {IAS) 20, не включает косвенные выгоды, предоставляемые посредством влияния на общие условия функционирования, например усовершенствование местной инфраструктуры или установление импортных тарифов с целью поддержки местных компаний.

Важнейшей составляющей государственной помощи являются государственные субсидии {government grant), представляющие собой государственную помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем условий, связанных с предоставлением субсидий. Например, для привлечения компаний в отдельные регионы в данных регионах снижаются налоги на недвижимость, и это является стимулом для передислокации бизнеса.

К государственным субсидиям не относятся такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также операции с участием правительства, которые не отличаются от обычных торговых операций компании. Определенные сложности могут возникать при оценке безвозмездной технической помощи, консультаций по маркетингу и предоставлению гарантий.

Согласно МСБУ (IAS) 20 государственные субсидии классифицируются на следующие виды.

1. Субсидии, относящиеся к активам {grant related to assets), — это

государственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что данная компания-получатель должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Предоставление субсидии может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения.

• 2. Субсидииу относящиеся к доходу {grant related to income), — это государственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов. Например, если государство хочет поддержать обучение сотрудников компаний, то оно может предложить возмещение стоимости их обучения.
• 3. Субсидии в форме условно-безвозвратных займов (forgivable loan) — это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий. Например, компаниям, работающим в экономически неблагоприятных регионах (например, в регионах с высоким уровнем безработицы), могут предоставляться дешевые займы. В таких случаях дешевые займы являются стимулом для работодателей продолжать вести бизнес в этих регионах. Условия освобождения компаний от выплаты основной суммы и процентов по такому займу могут предусматривать обязательный срок работы в данном регионе более 10 лет.

Государство путем стимулирования отдельных направлений деятельности регулирует в целом социальное и экономическое развитие страны. Например, для снижения уровня безработицы государство выделяет субсидии на строительство новых предприятий, создает новые рабочие места и обеспечивает обучение граждан. С целью охраны здоровья населения государство субсидирует вывоз опасных промышленных и радиоактивных отходов. С целью развития туризма некоторые страны субсидируют строительство гостиниц и деятельность авиакомпаний.

Государственные субсидии бывают прямыми, представляющими собой денежные выплаты, и косвенными — это налоговые льготы.

Для повышения конкурентоспособности малых предприятий на международном рынке им на государственном уровне могут быть предложены дополнительные налоговые льготы. Например, в России малые предприятия при выполнении определенных условий могут в добровольном порядке перейти от традиционного режима налогообложения к специальному льготному налоговому режиму, который называется «Упрощенная система налогообложения».

Государство также может предоставлять региональные субсидии, направленные на усиление экономической активности регионов с неблагоприятными условиями для бизнеса.

Основной проблемой при признании государственной помощи в финансовой отчетности компаний является правильное определение периода признания.

Государственные субсидии всегда признаются в качестве дохода, либо сразу при получении, либо в будущих периодах, независимо от того, получены ли субсидии в денежной форме, в форме уменьшения обязательства компании перед государством или в форме актива. Хотя государственные субсидии чаще всего выдаются в денежной форме, но могут быть также предоставлены в форме основных средств или в форме уменьшения налоговых обязательств компании. В случае если субсидии получены в неденежной форме, они учитываются по справедливой стоимости актива.

Государственные субсидии признаются в финансовой отчетности только тогда, когда есть уверенность:

• 1) что компания выполнит все условия субсидирования;
• 2) субсидии будут получены.

Компания начисляет в финансовой отчетности дебиторскую задолженность государства после получения уведомления о выделении субсидии.

Если уведомление о выделении государственной субсидии приходит одновременно с поступлением на расчетный счет денежных средств, то в финансовой отчетности дебиторская задолженность не отражается, а фиксируется только факт поступления денег и связанный с получением субсидии непризнанный пока доход будущего периода.

В качестве доходов субсидии признаются в том периоде, когда признаются расходы, на компенсацию которых выделены субсидии. В случае, если государственные субсидии предоставлены в качестве компенсации за уже понесенные расходы, на покрытие которых они выделены, такие субсидии признаются доходом того периода, когда они были фактически получены.

Во многих случаях получения государственных субсидий можно сопоставить доходы и расходы, связанные с субсидированием. Субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, должны признаваться в качестве дохода в течение тех периодов, в которых начисляется амортизация данных активов.

Субсидии, относящиеся к неамортизируемым активам, таким, например, как земля, должны соотноситься с затратами на выполнение обязательств. Например, если субсидия в виде предоставления земли ограничена условием возведения на нем здания, признание субсидии в качестве дохода распределяется на весь срок службы здания.

В случае, когда субсидия является частью пакета государственной помощи, может возникнуть необходимость разделения субсидии на части и признания доходов по частям.

Государственные субсидии отражаются в финансовой отчетности одним из двух способов:

• 1) путем уменьшения стоимости актива, под который получена субсидия, на величину субсидии. Субсидия в течение срока полезного использования амортизируемого актива уменьшает величину начисляемой амортизации;
• 2) путем отражения субсидии в качестве доходов будущих периодов и списания в течение всего полезного срока службы актива на статью отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы — правительственные субсидии».

Если субсидия получена на возмещение расходов, то она отражается в финансовой отчетности в корреспонденции со счетами учета соответствующих понесенных расходов, а не относится на прочие доходы.

В обоих случаях доход от правительственной субсидии отражается в отчете о прибылях и убытках, но второй способ более наглядно показывает, что произошло в отчетном периоде. Вне зависимости от применяемого способа учета в пояснениях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о методе учета правительственных субсидий.

С государственными субсидиями может быть связано возникновение условного обязательства. Например, у компании может возникнуть обязательство по возврату части субсидии в случае, если выполнение каких- либо операций не произойдет или будет приостановлено в определенный срок. Условные активы и обязательства обычно учитываются как забалансовые статьи. Тем не менее, ситуацию с условными активами и обязательствами следует контролировать, поскольку после выполнения всех условий субсидирования полученная субсидия подлежит отражению в финансовой отчетности.

Когда субсидия предоставляется в форме земельного участка или другого актива в неденежной форме, активы должны отражаться в отчетности по справедливой стоимости. Субсидия отражается по справедливой стоимости предоставляемого актива.

Субсидии, относящиеся к доходу, включаются в прочие доходы либо вычитаются из соответствующих расходов.

При возврате субсидии частично или полностью на возвращаемую сумму уменьшается отраженная в финансовой отчетности величина оставшейся государственной субсидии. Если возврату подлежит сумма, превышающая остаток несписанной части государственный субсидии, величина такого превышения отражается в качестве расхода отчетного периода. Если возврат связан с субсидией, относящейся к активам, остаток должен увеличить балансовую стоимость актива. Увеличение балансовой стоимости актива может являться основанием для пересчета накопленной амортизации актива. Дополнительная амортизация, полученная в результате пересчета, признается в финансовой отчетности.

Раскрытие информации о государственных субсидиях в финансовой отчетности. В финансовой отчетности раскрывается следующая информация о государственных субсидиях:

• 1) учетная политика, принятая для государственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;
• 2) характер и размер государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм государственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду;
• 3) невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственной помощью, которая была признана.

Государственные субсидии признаются по справедливой стоимости, при условии, что существует обоснованная уверенность в том, что субсидия будет получена и что группа компаний будет соответствовать всем условиям, связанным с получением субсидии.

Государственные субсидии, относящиеся к расходам, учитываются как доходы будущих периодов и признаются в отчете о прибылях и убытках за тот период, к которому относятся расходы, которые они должны компенсировать.

Государственные субсидии, относящиеся к покупке основных средств, включаются в прочие долгосрочные обязательства и учитываются в отчете о прибылях и убытках в течение сроков полезной службы соответствующих активов.

Следует заметить, что СМСФО выпустил стандарт по учету регулируемой деятельности МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц» (Regulatory Deferral Accounts). Цель выпуска промежуточного стандарта — повышение сопоставимости финансовой отчетности компаний, ведущих регулируемую тарифами деятельность. Стандарт вступает в силу с 1 января 2016 г. с возможностью более раннего применения.

Это промежуточный стандарт, применять который предполагается до тех пор, пока на сайте СМСФО не будет размещен новый долгосрочный проект «Деятельность с регулируемыми тарифами».

Во многих странах государство регулирует тарифы для определенных отраслей экономики. Это может затрагивать поставки газа, электричества и воды, сферу транспорта и телекоммуникаций и другие отрасли. В итоге такое регулирование оказывает существенное влияние на период признания и величину выручки.

Международные стандарты до 2014 г. не содержали конкретных указаний по учету регулируемой деятельности. В 2014 г. Совет по МСФО выпустил МСФО (IFRS) 14 по учету регулируемых отложенных счетов в качестве временной меры.

МСФО (IFRS) 14 разрешает компаниям, впервые применяющим МСФО, продолжать признавать суммы, относящиеся к регулируемой деятельности, в соответствии с требованиями внутренних учетных стандартов каждой страны, которые они использовали до перехода на МСФО. Вместе с гем для повышения сопоставимости информации с организациями, которые уже применяют МСФО и нс признают такие суммы, стандарт требует представлять эффект от регулирования тарифов отдельно.

Компании же, которые уже представляют финансовую отчетность по МСФО, не имеют права применять стандарт МСФО (IFRS) 14.

Сравнительная характеристика российских и международных требований по учету государственной помощи. Аналогом МСБУ (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и отражение информации о государственной помощи» в российском законодательстве является Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н). Основные положения российского ПБУ, посвященного учету государственной помощи, совпадают с требованиями МСБУ (IAS) 10, поскольку российский стандарт по существу представляет собой перевод одной из редакций анализируемого международного стандарта.

8.3. МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты: классификация и оценка»

Финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств многих компаний и могут использоваться в качестве средств для управления рисками, но и сами они могут приносить компании высокие риски. Поэтому стандарты, посвященные финансовым инструментам, требуют раскрытия в отчетности информации о масштабах и последствиях использования финансовых инструментов.

Многообразие и сложность применяемых на практике финансовых инструментов предопределили ситуацию, при которой в настоящее время в МСФО применяется три стандарта, регулирующих порядок их признания, списания, оценки и учета хеджирования, а также раскрытия информации о финансовых инструментах в пояснительной записке к финансовой отчетности: МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»; МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Кроме того, в 2015 г. ожидается введение обсуждаемого в настоящее время нового стандарта: МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты: классификация и оценка».

Первым стандартом, посвященным финансовым инструментам, стал выпущенный в 1996 г. МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». Указанный стандарт осветил лишь наиболее простые вопросы, связанные с представлением информации о финансовых инструментах в финансовой отчетности.

Вопросы оценки и признания финансовых инструментов раскрыты в МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты. Порядок учета и оценки финансовых инструментов», выпущенном в 2001 г. Указанный стандарт сразу рассматривался Советом по МСФО как промежуточный, поскольку в нем не удалось полноценно отразить требования к учету финансовых активов и финансовых обязательств по справедливой стоимости. Именно обеспечение учета всех разновидностей финансовых инструментов но справедливой стоимости является основной целью реформирования международных стандартов, содержащих требования по отражению в финансовой отчетности информации о финансовых инструментах.

МСБУ (IAS) 32, 39, а также МСФО (IFRS) 7 применяются ко всем компаниям, составляющим отчетность в соответствии с МСФО, и в отношении всех финансовых инструментов, за исключением:

• 1) подпадающих под действие других стандартов, регламентирующих частные случаи финансовых инструментов, таких, как инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, а также обязательства по вознаграждениям, выплачиваемым после окончания трудовой деятельности, т.е. по пенсиям;
• 2) договоров страхования и некоторых аналогичных договоров;
• 3) большинства твердых обязательств по договорам займов.

Указанные стандарты также применяются к договорам купли-продажи

нефинансовых объектов, таким как договоры по приобретению товаров, заключенным для целей ведения коммерческой деятельности.

Согласно МСБУ (IAS) 32 необходимо раскрывать информацию:

• — о рисках, связанных с финансовыми инструментами компании;
• — политике руководства по управлению указанными рисками;
• — учетной политике в отношении данных инструментов;
• — характере финансовых инструментов и степени их использования компанией;
• — целях хозяйственной деятельности, достижению которых они служат.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: представление информации» производные финансовые инструменты должны отражаться по их справедливой или рыночной стоимости, а не по себестоимости. Это позволяет исключить проблему, связанную с тем, что затраты на производные финансовые инструменты часто являются нулевыми или несущественными. Если производные инструменты оценивать по себестоимости, то они могут вообще не отражаться в бухгалтерском балансе и их влияние на снижение риска остается невидимым. В то же время оценка производных инструментов по справедливой стоимости позволяет показать в финансовой отчетности их действенность и результативность в снижении риска. В указанном стандарте под финансовым инструментом (financial instrument) понимается любой договор, при котором одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой компании.

Финансовый актив {financial asset) представляет собой любой актив, которым могут быть:

• — денежные средства;
• — договорное право: на получение денежных средств или иных финансовых активов от другой компании; обмен финансовых активов или финансовых обязательств с другой компанией на потенциально выгодных для данной компании условиях;
• - инвестиции в капитал другой компании или долевой инструмент другой компании;

договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании. Такой договор представляет собой: ненроизводный инструмент, но которому компания получит или может быть обязана получить переменное количество собственных долевых инструментов; производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив за фиксированное количество собственных долевых инструментов. К собственным долевым инструментам компании не относятся инструменты, которые представляют собой контракты на получение или передачу в будущем собственных долевых инструментов компании.

Под финансовым обязательством {financial liability) понимается любое обязательство, которое представляет собой:

• — обязанность по договору: передать другой компании денежные средства или иные финансовые активы; обменяться с другой компанией финансовыми активами или финансовыми обязательствами на потенциально невыгодных условиях;
• — договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании. Он представляет собой: непроизводный инструмент, по которому компания поставляет или может быть обязана поставить переменное количество собственных долевых инструментов компании; производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена фиксированного количества собственных долевых инструментов компании на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив. В связи с этим в состав собственных долевых инструментов компании не включаются инструменты, которые представляют собой контракты на получение или передачу в будущем собственных долевых инструментов компании.

МСБУ (IAS) 39 внес много новых рассмотренных ниже положений в критерии оценки и классификации финансовых инструментов.

Классификация и первоначальное признание финансовых инструментов. В МСБУ (IAS) 39 дана классификация финансовых активов на четыре категории и финансовых обязательств — на две категории в зависимости от применяемых оценок и порядка отражения в отчетности результатов от операций с ними.

Рассмотрим четыре категории финансовых активов:

• 1) финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях или убытках;
• 2) финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;
• 3) инвестиции, удерживаемые до погашения;
• 4) ссуды и дебиторская задолженность.

Финансовый актив или финансовое обязательство, учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках (financial asset or financial liability at fair value throught income statement), — это финансовый актив или финансовое обязательство, приобретенные с изначальной целью получения прибыли от их перепродажи за счет колебаний цены или в виде дилерской маржи. Данная категория состоит из двух подгрупп финансовых активов:

• 1) предназначенных для торговли;
• 2) изначально включенных в эту категорию.

Финансовый актив считается предназначенным для торговли в любом из двух случаев: 1) либо он приобретен или образован в целях получения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера; 2) либо он является частью портфеля определенных инструментов, которые управляются в совокупности и для которых недавно проявились тенденции, свидетельствующие о получении прибыли за краткосрочный период.

В торговые активы включаются долговые и долевые ценные бумаги, а также займы и дебиторская задолженность, приобретенные с намерением извлечения прибыли в краткосрочной перспективе в результате колебания цены или маржи дилера. Производные инструменты также всегда включаются в категорию предназначенных для торговли, за исключением тех случаев, когда они учитываются как хеджи.

Во вторую подгруппу входят финансовые активы, которые компания решила отнести к этой категории при их первоначальном признании. Ограничений на такое добровольное определение нет, но оно не подлежит отмене. Актив нельзя перевести в другую категорию в течение всего срока его жизни или действия.

В целом любой финансовый актив или финансовое обязательство после первоначального признания могут оцениваться по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках, за исключением долевых инструментов, которые не имеют котировки на активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена. Поэтому, независимо от первоначальных мотивов, активы должны классифицироваться в качестве данной категории, если компания имеет намерение извлекать прибыль описанным выше способом. В составе этой категории активов всегда учитываются деривативы, за исключением случаев, когда эти договоры заключены с целью хеджирования. Эта группа включает торговые активы и обязательства, все производные инструменты, не являющиеся хеджами.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (available- for-salefinancial assets), — это такие финансовые активы, которые не относятся к какой-либо другой категории. Категория имеющихся в наличии для продажи включает все долевые ценные бумаги, например конвертируемые облигации, помимо тех, которые классифицируются как учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменений в отчете о прибылях и убытках.

Эта категория финансовых инструментов учитывается по справедливой стоимости, т.е. периодически переоценивается с отнесением разницы напрямую на изменение акционерного капитала.

Инвестиции, удерживаемые до погашения {investments held to maturity), — это финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами и фиксированным сроком погашения, которые компания намеревается и способна удерживать у себя до наступления срока их погашения. К таким инструментам относятся долговые ценные бумаги и подлежащие выкупу привилегированные акции, которые компания намерена и способна удерживать до наступления срока погашения. В данную категорию не включаются займы, предоставленные компанией. Следует заметить, что только у долговых бумаг есть срок погашения, например у облигаций и векселей. У долевых бумаг (например, акций) сроков погашения нет, поэтому они не учитываются в этой категории финансовых инструментов. При отражении в финансовой отчетности данной категории финансовых активов у компании-держателя нет необходимости определять их справедливую стоимость, поскольку они, как правило, учитываются по номинальной стоимости.

В том случае, когда компания продает или передает свои инвестиции, классифицированные как удерживаемые до погашения, раньше срока их погашения или на сумму, превышающую их номинальную величину, данная категория инструментов рассматривается как «разрушенная», и компания обязана перевести все оставшиеся инвестиции этой категории в категорию имеющихся для продажи. В этом случае компании запрещается иметь в финансовой отчетности такую категорию финансовых инструментов, как инвестиции, удерживаемые до погашения, в течение последующих двух годовых отчетных периодов, пока не восстановится доверие к намерениям компании. Все ее инвестиции, числящиеся в данной категории, переводятся в категорию имеющихся в наличии для продажи и оцениваются по справедливой стоимости. При этом активы переоцениваются по справедливой стоимости, а возникшая разница признается в капитале. В данном случае балансовая стоимость финансовых активов на дату реклассификации переоценивается по амортизируемой стоимости. Какая-либо уже признанная нереализованная прибыль или убытки остаются в капитале до тех нор, пока актив не обесценится или не прекратится его признание.

По истечении срока запрета, в конце второго финансового года, следующего за тем, когда категория была «разрушена», портфель становится «очищенным», и компания снова может классифицировать ценные бумаги как удерживаемые до наступления срока погашения.

Под ссудами и дебиторской задолженностью, предоставленными компанией (loans and receivables originated by the enterprise), понимаются первичные, т.е. непроизводные, финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами, не котирующиеся на активном рынке. Они обычно возникают, когда компания предоставляет деньги, товары или услуги непосредственно дебитору, без намерения торговать дебиторской задолженностью. Полученные ссуды также включаются в данную категорию, как и ссуды выданные. Не включаются в данную категорию следующие финансовые инструменты:

• 1) те, которые компания намеревается продать в ближайшее время и поэтому должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и те, которые после первоначального признания компания решает учитывать по справедливой стоимости с отражением ее изменения в прибыли или убытке;
• 2) те, которые с момента первоначального признания компания отнесла к имеющимся для продажи;
• 3) те, по которым инвестор может не возместить значительную часть своих первоначальных инвестиций, кроме ситуаций снижения кредитного рейтинга, и которые должны классифицироваться как имеющиеся для продажи.

Что касается классификации финансовых обязательств, то МСБУ (/AS) 39 выделяет только две их категории:

• 1) финансовые обязательства, которые оцениваются по справедливой стоимости с отнесением ее изменения в отчет о прибылях и убытках, включая торговые обязательства и пр.;
• 2) финансовые обязательства, не вошедшие в первую группу и учитываемые по амортизируемой стоимости.

В соответствии с МСБУ (MS) 39 компания признает финансовый актив или финансовое обязательство в бухгалтерском балансе только в том случае, когда она становится стороной контракта, обязанной по инструменту.

Финансовые обязательства первоначально всегда оцениваются у компании-эмитента по справедливой стоимости. Финансовые активы у компании-держателя также обычно оцениваются по справедливой стоимости, за исключением двух категорий финансовых активов:

• 1) инвестиций, удерживаемых до погашения, которые у компании-держателя отражаются по номинальной стоимости. При этом разница между номинальной и справедливой стоимостью финансового актива отражается в финансовой отчетности компании-держателя как амортизируемая премия или дисконт;
• 2) ссуд и дебиторской задолженности, которые учитываются у компании-держателя но первоначальной стоимости.

Обычно справедливая стоимость финансового обязательства и финансового актива совпадает со справедливой стоимостью предоставленного за актив или полученного за обязательство возмещения. Если же это не так, то любое различие учитывается исходя из сущности операции. Например, если инструмент оценивается исходя из условий, сложившихся на более благоприятном рынке, чем гот, на котором была осуществлена операция, то признается первоначальная прибыль. Затраты по сделке или транзакционные затраты (transaction costs) представляют собой затраты, которые непосредственно связаны с приобретением или выбытием финансового актива или финансового обязательства. Транзакционные затраты включают вознаграждения и комиссионные, выплачиваемые агентам, консультантам, брокерам и дилерам, сборы, устанавливаемые уполномоченными органами и биржами, а также налоги и сборы, которыми облагаются операции по передаче ценных бумаг. К транзакционным затратам не относятся премии или скидки по долговым ценным бумагам, финансовые затраты, внутренние управленческие затраты или затраты, связанные с владением ценными бумагами. Эта категория затрат включается в первоначальную балансовую стоимость финансовых активов и обязательств, за исключением тех случаев, когда финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости с отнесением ее изменения в отчет о прибылях и убытках. Тогда и транзакционные затраты признаются в отчете о прибылях и убытках.

Долговые и долевые финансовые инструменты. Согласно МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: признание и оценка» за основу классификации финансовых инструментов на долговые и долевые следует принимать экономическую сущность сделок с финансовыми инструментами, а не их правовую форму.

В МСБУ (IAS) 32 под долговым финансовым инструментом (debt financial instruments) понимается договор купли-продажи финансового актива, предусматривающий передачу актива в течение срока, установленного нормативным актом или конвенцией, регламентирующими функционирование соответствующего рынка. Долговой финансовый инструмент — это обязательство, когда эмитент обязан или может быть обязан передать его владельцу либо денежные средства, либо иной финансовый актив. Это отличает обязательства от капитала. В долговые инструменты включаются акции с обязательным погашением, такие как эмиссионные инструменты совместных фондов или некоторые привилегированные акции, так как они содержат обязательство по выплате денежных средств.

В свою очередь, долевой финансовый инструмент (equity financial instruments) — это любой договор, подтверждающий право на часть активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств. Финансовый инструмент классифицируется как долевой, т.е. капитал, когда он представляет остаточную долю в чистых активах эмитента. В долевые инструменты включается размещение акций и прав на акции, таких как опционы и варранты.

Монетарные финансовые активы и финансовые обязательства (monetary financial assets and financial liabilities) представляют собой финансовые активы и обязательства, которые должны быть получены или оплачены денежными средствами, при этом соответствующая сумма должна быть фиксированной или расчетной.

При классификации финансовых инструментов на долевые и долговые необходимо рассмотреть все их значимые характеристики:

• 1) если эмитент может или будет вынужден выкупить данный инструмент, то он представляет собой обязательство, т.е. является долговым;
• 2) если выбор способа погашения финансового инструмента денежными средствами или в иной форме зависит от исхода или обстоятельств, которые находятся вне контроля как эмитента, так и держателя финансового инструмента, то инструмент является долговым, представляет собой обязательство, так как эмитент не имеет безусловного права избежать расчета;
• 3) финансовый инструмент, содержащий опцион на продажу держателем права на данный инструмент обратно эмитенту за денежные средства или за иной финансовый инструмент, представляет собой обязательство, т.е. является долговым.

Отражение процентов, дивидендов, убытков и прибыли в отчете о прибылях и убытках осуществляется исходя из классификации соответствующего инструмента. Не все инструменты представляют собой либо задолженность, либо капитал.

Финансовый инструмент может быть комбинированным, т.е. включать как долговой, так и долевой компоненты. Например, комбинированным финансовым инструментом является конвертируемый долг, который дает держателю данного инструмента право выбора между получением денежных средств или получением акций; он разделяется на два компонента: долг и капитал. Он одновременно отражается как обычное долговое обязательство с дисконтом и как компонент капитала для учета права на конвертирование. Также к таким инструментам относятся облигации, конвертируемые в акции либо в обязательном порядке, либо по выбору их держателя.

Комбинированные финансовые инструменты следует разделить на долговой и долевой компоненты. Каждый из них учитывается отдельно. Долговой компонент определяется, прежде всего, путем оценки денежных потоков по справедливой стоимости, исключая какой-либо долевой, а остаток относится на капитал.