Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Посмотреть оригинал

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Аналог в России: ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Стандарт IAS 12 действует в редакции 2008 г. и применяется с учетом поправок с 1 июля 2009 г. или после этой даты.

Цель стандарта IAS 12 состоит в определении порядка учета и отражения в отчетности налогов на прибыль. Расчет налогов на прибыль производится но правилам налогообложения той страны, в которой зарегистрирована конкретная компания, а стандарт IAS 12 устанавливает правила его раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Главные задачи IAS12

Учет налогов на прибыль, подлежащих выплате в отчетном периоде.

Учет налогов на прибыль, подлежащих возмещению в будущих периодах.

Учет налоговых последствий хозяйственных операций.

В 2000 г. была принята новая редакция 1AS 12, меняющая методы подхода к учету налога на прибыль. Ранее стандарт требовал от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Пересмотренный IAS 12 запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу. Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках основывался на срочных разницах, а метод обязательств по балансу основывается на временных разницах.

Определения[1]

Срочные разницы — это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которая возникает в одном периоде и восстанавливается в одном или нескольких последующих периодах.

Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.

Различие между срочными и временными разницами заключается в том, что срочные разницы возникают из-за различий в бухгалтерской и налоговой прибыли, а временные — вследствие различий между налоговой базой и балансовой стоимостью активов и обязательств.

Все срочные разницы являются временными разницами, но понятие временных разниц шире. В частности, к временным разницам относится переоценка активов, не производящаяся в налоговом учете.

В российском учете существует аналог IAS 12. Это Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» Г1БУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее — ПБУ 18/02). При определении временных разниц российский стандарт базируется на сопоставлении доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, т.е. понятие временных разниц, согласно МСФО, коренным образом отличается от их понятия в соответствии с ПБУ 18/02.

К решению основных вопросов и целей IAS12 целесообразно подходить после рассмотрения основных требований ПБУ 18/02, так как российский стандарт создавался по образу стандарта IAS 12.

Основные определения ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 определяет такие понятия, как постоянные и временные разницы.

Определение

Постоянные разницы (ПР) — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Существует четыре вида постоянных разниц:

  • — доходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;
  • — расходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;
  • — доходы принимаются для налогового учета и не принимаются для бухучета;
  • — расходы принимаются для налогового учета и не принимаются для бухучета.

Примеры доходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета.

  • 1. Имущество, полученное безвозмездно или в качестве целевого финансирования.
  • 2. Средства, получение которых связано с реализацией государственных программ.
  • 3. Возврат переплаты по налогам.
  • 4. Доходы, получаемые от ценных бумаг.
  • 5. Доходы от переоценки имущества.

Постоянные разницы, сформированные за счет признания в бухучете тех доходов, которые не признаются в налоговом учете, относятся к отрицательным постоянным разницам.

Примером расходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета, является также превышение фактических расходов для бухучета над нормой расходов для целей налогообложения.

Статьи 255, 262—264, 269 и 270 НК РФ устанавливают следующие нормы расходов:

  • — совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;
  • — взносы но договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату груда;
  • — взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты в случаях смерти и причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников;
  • — расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам на приобретение и строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;
  • — расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5;
  • — расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, признаются для целей налого-обложения в пределах 1,5% доходов налогоплательщика;
  • — расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
  • — потери в виде стоимости бракованной, нереализованной в пределах сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции в пределах не более 10% стоимости тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции;
  • — платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности. Совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов включается в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;
  • — не более 10 000 руб. в год на одного работника при добровольном страховании на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей;
  • — в пределах норм, установленных законодательством РФ при выплате подъемных;
  • — превышение представительских расходов над нормами расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда;
  • — превышение расходов на приобретение призов во время рекламных кампаний над нормами расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% от выручки.

В случае, когда бухгалтерские расходы превышают расходы, разрешенные налоговыми нормативами, возникают положительные постоянные разницы.

Примеры доходов, признаваемых для налогового учета и не признаваемых для бухучета.

Постоянные разницы возникают в случае вступления в силу правил ст. 40 НК РФ при определении цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Фактическая цена реализации является рыночной, пока не доказано обратное. Право проконтролировать это дано налоговым органам в трех случаях:

  • — по сделкам между взаимозависимыми лицами;
  • — при проведении бартерных операций;
  • — при значительном (более 20%) колебании уровня цен по идентичным (однородным) товарам.

Увеличение доходной базы при применении ст. 40 НК РФ происходит только в налоговом учете. В бухучете в составе доходов от реализации отражается сумма возникшей дебиторской задолженности. В бухгалтерскую прибыль эти расходы не включаются. В этом случае возникают положительные постоянные разницы.

Примером расходов, признаваемых для налогового учета и нс признаваемых для бухучета, является амортизация имущества, полученного безвозмездно от аффилированных лиц.

Полученное имущество амортизируется, поэтому в налоговом учете по мере использования данного вида имущества возникают расходы. Указанные постоянные разницы будут отрицательными.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств или активов.

Определение

Постоянное налоговое обязательство или актив (ПНО, или ПНА) — это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей но налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы (ПР) возникают в результате:

  • • превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения по нормативам;
  • • непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе товаров, услуг;
  • • образования убытка, перенесенного на будущее, который не может быть принят в целях налогообложения;
  • • прочих аналогичных различий.

Ключевое слово для определения ПР - никогда.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, учитываемые в бухучете, но никогда не включаемые в налоговую базу по налог}' на прибыль, и наоборот.

Можно выделить четыре вида ПР:

  • 1) доходы учитываются в бухучете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНА);
  • 2) расходы учитываются в бухучете, но никогда не принимаются для целей налогообложения (ПНО);
  • 3) доходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухучете (ПНО);
  • 4) расходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухучете (ПНА).

Определение

Временные разницы (ВР) — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, то есть такого налога, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущих отчетных периодах. Временные разницы подразделяются следующим образом:

  • • вычитаемые временные разницы (ВВР);
  • • налогооблагаемые временные разницы (IIBP).

Примеры вычитаемых временных разниц.

  • 1. Амортизация для бухгалтерского учета выше, чем для налогового.
  • 2. Наличие разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж в отчетном периоде для бухгалтерского учета и целей налогообложения.
  • 3. Излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
  • 4. Убыток, перенесенный на будущее, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.
  • 5. Применение при продаже основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым активом.

Определение

Отложенный налоговый актив (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на прибыль.

При формировании налогооблагаемой базы налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.

Примеры налогооблагаемых временных разниц.

  • 1. Амортизация для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета.
  • 2. Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.
  • 3. Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется отложенным налоговым обязательством.

Определение

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПБУ 18/02 устанавливает порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учета, тем самым устраняя ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учета в чистой и нераспределенной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие — условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Определение

Условный расход (условный доход) (УР, УД) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в РФ, действующую на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и налога на прибыль производится но следующему алгоритму.

Расчет налоговой базы:

где НБ — налоговая база; БП (БУ) — прибыль (убыток) по бухучету; ПР — постоянные разницы; ВВР — вычитаемые временные разницы; НВР — налогооблагаемые временные разницы.

Расчет налога:

где ТН — текущий налог; УР (УД) — условный расход (доход); ПНО (ПНА) — постоянное налоговое обязательство (актив); ОНА — отложенный налоговый актив; ОНО — отложенное налоговое обязательство.

В расчете показаны составляющие налога на прибыль, относящиеся либо только к бухгалтерскому, либо только к налоговому учету. Отсюда следует, что налоговая база при умножении ее на ставку налога на прибыль дает в результате текущий налог на прибыль. Рассчитанные налоги также разграничены своим отношением либо к бухгалтерскому, либо к налоговому учету. Так, бухгалтерская прибыль образуется по правилам ПБУ 9/99 и 10/99, а постоянные и временные разницы образуются по правилам гл. 25 НК РФ, то есть по правилам налогового учета.

На рис. 4.2 показана взаимосвязь между налогооблагаемой базой и налогами на прибыль.

Расчет налога на прибыль

Рис. 4.2. Расчет налога на прибыль

Таблица 45

Выписка из бухгалтерского баланса до принятия ПБУ 18/02

АКТИВ

ПАССИВ

Раздел

Сумма

Раздел

Сумма

I. Внеоборотные активы

III. Капитал и резервы

Строка «Нераспределенная прибыль»

25 000 руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом налога на прибыль)[2]

II. Оборотные активы

IV. Долгосрочные обязательства

V. Краткосрочные обязательства

* Как следует из баланса, нераспределенная прибыль в размере 25 000 руб. включает в себя данные бухгалтерского и налогового учета, а именно: нераспределенная прибыль получается как разница финансового результата, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета и налога на прибыль, рассчитанного но правилам налогового учета.

Тот факт, что ПБУ 18/02 влияет не на размер налога на прибыль, а на порядок отражения его в отчетности, показан в табл. 4.5 и 4.6, в которых изображена структура баланса до и после принятия ПБУ 18/02.

Таблица 4.6

Выписка из бухгалтерского баланса после принятия ПБУ 18/02

АКТИВ

ПАССИВ

АКТИВ

ПАССИВ

Раздел

Сумма

Раздел

Сумма

I. Внеоборотные активы

III. Капитал и резервы

Строка «Отложенные налоговые активы»

1000 руб.

Строка «Нераспределенная прибыль»

26 000 руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом условного налога на прибыль)[2]

II. Оборотные активы

IV. Долгосрочные обязательства

V. Краткосрочные обязательства

Сравнение IAS 12 с ПБУ 18/02

Рассмотрев понятия временных разниц и отложенных налогов согласно ПБУ 18/02, вернемся к определениям, связанным с налогами на прибыль в соответствии с IAS 12, и сравним российский и международный стандарты.

Ниже приведены основные понятия, связанные с определением налогов на прибыль согласно IAS 12.

Бухгалтерская прибыль — это прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

В отличие от МСФО в РФ бухгалтерская прибыль определяется как разница между доходами и расходами для бухгалтерского учета.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) — это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

В РФ налогооблагаемая прибыль определяется в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Временные разницы (ВР) — это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Они могут быть:

  • — налогооблагаемыми;
  • — вычитаемыми.

Налогооблагаемые разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в будущем. Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.

В России временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу но налогу на прибыль - в других отчетных периодах. В соответствии с МСФО временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой. В нижеприведенном примере (табл. 4.7) просто и доходчиво изложена сущность данных различий.

Таблица 4.7

Определение временных разниц по балансу, тыс. долл.

Статьи учета основных средств

Бухгазтсрский

учет

Налоговый

учет

Первоначальная стоимость

1000

1000

Амортизация

(200)

(300)

Балансовая стоимость (налогооблагаемая база)

800

700

Налоговая разница (временная)

800 - 700 = 100

Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу:

где БС — балансовая стоимость актива; НБ — налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

Расход (доход) по налогу на прибыль — эго агрегированная сумма, рассчитываемая как налог на бухгалтерскую прибыль.

Текущие налоги (ТН) — это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.

Данное определение можно представить в виде формулы

где НП — налогооблагаемая прибыль; СТтск — текущая ставка налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

  • • вычитаемых временных разниц;
  • • перенесенных неиспользованных налоговых убытков;
  • • перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.

В отношении временных разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, которая дисконтируется исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.

Отложенные налоговые требования определяются по формуле

где СТпр — прогнозная ставка налога на прибыль.

В российском учете существует следующее отличие в терминологии: при произведении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получаем отложенные налоговые активы. В некоторых учебных пособиях также применяется дословный перевод: не «требования», а «активы», но мы не будем в переводе отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые обязательства определяются по формуле

Рассмотрев определения и основные понятия МСФО и РПБУ в отношении учета налогов на прибыль, подытожим различия международного и национального стандартов (табл. 4.8).

Таблица 4.8

Различия в подходах к учету налогов на прибыль по МСФО и РПБУ

Понятие

IAS 12

ПБУ 18/02

1

2

3

Временные

разницы

Разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью

Разницы между доходами и расходами для бухгалтерского и налогового учетов

Прогнозная ставка налога на прибыль

Применяется в отношении отложенных налогов

Не применяется

Условный

расход

Определяется расход (доход) по налогу на прибыль

При определении текущего налога на прибыль выделяется условный расход как элемент, относящийся только к бухгалтерскому учету

ПР

Отдельно не рассчитываются

Являются компонентами при определении налоговой базы по налогу на прибыль

ПР, ПНА(О)

Отдельно не рассчитываются

Являются компонентами при определении текущего налога на прибыль

Формула ТН

РТН = РНП + ОНА - ОНО, либо

- ДНП + ОНЛ-ОНО

ТН= V- УЬ> + ГИЮ - ПНА + + ОНА-ОНО

Пример 4.2

Условия: В табл. 4.9 приведены данные о компании Income па 31 декабря отчетного года.

Таблица 4.9

Данные о компании Income на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Данные

Стоимость но балансу

Стоимость по налоговому учету

Первоначальная стоимость основных средств

700

700

Амортизация основных средств

55

85

Амортизация деловой репутации

25

Резерв на покрытие безнадежных долгов

(7)

Штрафные санкции

12

Проценты к получению

4

Проценты к выплате

6

Задание: Определить отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования по состоянию на 31 декабря отчетного года и текущий налог на прибыль за отчетный период, если отложенные налоговые обязательства на 1 января отчетного года составляли 3 тыс. долл., а ставка налога на прибыль составила 25%.

Решение:

Таблица 4.10

Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования компании Income по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.

Данные

Стоимость по балансу

Стоимость по налоговому учету

Временные разницы

ОНО/

(ОНТ)

Первоначальная стоимость основных средств

700

700

Амортизация основных средств

55

85

30

7,5

Амортизация деловой репутации

25

(25)

(6,25)

Резерв на покрытие безнадежных долгов

7

(7)

(1,75)

Штрафные санкции к выплате

12

(12)

(3)

Проценты к получению

4

4

1

Проценты к выплате

6

(«)

(1,5)

ОНО на 31 декабря отчетного года

8,5

ОНТ на 31 декабря отчетного года

(12,5)

Требования к раскрытию информации

Компания должна раскрывать отдельно основные компоненты расхода по налогу на прибыль. Компоненты расхода по налогу на прибыль могут включать:

  • — расходы (доходы) по текущему налогу;
  • — любые корректировки текущего налога предшествующих периодов, признанные в данном периоде;
  • — сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением временных разниц;
  • — сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов.

  • [1] URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=LAW; n=202688#0.
  • [2] Как следует из баланса, нераспределенная прибыль в размере 26 000 руб. включает в себя только элементы бухгалтерского учета. Вместе с тем в балансе отложенныеналоговые активы составляют 1000 руб. и отражаются в разделе внеоборотных активов баланса — это показатель, относящийся исключительно к налоговому учету. Вышеподчеркивалось, что в результате применения ПБУ 18/02 меняется не величина налогана прибыль, а лишь порядок его отражения в отчетности. Из приведенного примеравидно, что при «сворачивании» отложенных налоговых активов и нераспределеннойприбыли получается тот же результат, что и в первоначальном балансе, а именно:26000 - 1000 = 25000 руб.
  • [3] Как следует из баланса, нераспределенная прибыль в размере 26 000 руб. включает в себя только элементы бухгалтерского учета. Вместе с тем в балансе отложенныеналоговые активы составляют 1000 руб. и отражаются в разделе внеоборотных активов баланса — это показатель, относящийся исключительно к налоговому учету. Вышеподчеркивалось, что в результате применения ПБУ 18/02 меняется не величина налогана прибыль, а лишь порядок его отражения в отчетности. Из приведенного примеравидно, что при «сворачивании» отложенных налоговых активов и нераспределеннойприбыли получается тот же результат, что и в первоначальном балансе, а именно:26000 - 1000 = 25000 руб.
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >
 

Популярные страницы