Классификация затрат на предприятиях туризма и гостиничного хозяйства

Стоимость любого туристского продукта, товара или услуги складывается из затрат, связанных с его производством (организацией) и реализацией его конечному потребителю (туристу). Специфика деятельности туристических организаций требует проведения предварительной работы по калькулированию стоимости тура для определения плановой или сметной стоимости туристского продукта.

Затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и отражаемые в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход.

Расходы - часть затрат, понесенных предприятием для получения дохода, т. е. они уменьшают сумму полученного дохода в результате деятельности предприятия. Фактически расходы являются себестоимостью произведенной продукции, работ, услуг и в российской практике называются «расходами по основным видам деятельности».

Использование системы классификации затрат позволяет анализировать и прогнозировать показатели продаж и чистого дохода по туристской организации в целом и по отдельным видам турпро- дукта, по клиентам и продавцам, по каналам реализации и другим категориям. Основой каждой из классификаций затрат является информация для оценки использования производственных ресурсов, данные о затратах для принятия управленческих решений и сведения о затратах для контроля и регулирования. Чтобы лучше понять характер поведения затрат, проведем их классификацию по нескольким базовым признакам. Так, существуют следующие классификации затрат в сфере туризма (рис. 5.1).

1. В зависимости от технологических процессов и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов туристских продуктов все затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми затратами признаются те, которые можно непосредственно отнести на единицу туристских продуктов (работ, услуг), т. е. затраты, которые обусловлены технологическими особенностями производства туристских продуктов (работ, услуг). Данные затраты можно непосредственно отнести на определенный вид туристских продуктов. Например, затраты на:

• - размещение и проживание;
• - транспортное и экскурсионное обслуживание;
• - питание;
• - медицинское и визовое обслуживание;
• - страхование туристов;
• - оплату услуг гидов-переводчиков;
• - на оплату труда производственного персонала фирмы и т. п.

Характерными статьями прямых издержек являются также:

• - сырье и основные материалы (например, приобретение сырья (продуктов) для приготовления блюд и напитков на предприятиях общественного питания: ресторанах, кафе, барах и т. д.);
• - покупные изделия и полуфабрикаты;
• - силовая электроэнергия;
• - основная заработная плата производственных рабочих;
• - и иные затраты аналогичной природы.

Размер прямых затрат на единицу туристского продукта практически не зависит от объема производства, и снизить его можно только путем увеличения масштабов деятельности. Чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости, тем точнее она подсчитана.

Рис. 5.1. Различные подходы к классификации туристических затрат

Косвенные расходы связаны с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж. Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др.

К косвенным расходам относятся общехозяйственные расходы. К числу таких характерных статей косвенных издержек в туризме можно отнести:

• - ремонт и содержание универсального туристского оборудования;
• - общие издержки отдельной службы туристского предприятия (например, службы приема и размещения в отеле);
• - общие издержки туристского предприятия (например, аренда и содержания офиса туристской фирмы, амортизационные отчисления по собственным административным зданиям и т. д.);
• - часть непроизводственных издержек;
• - и иные затраты аналогичной природы.

Данная классификация порождает формулировку одной из наиболее важных и ответственных задач анализа издержек, которая заключается в том, чтобы оценить себестоимость одного отдельно взятого вида туристской продукции в общей товарной номенклатуре туристского предприятия. Ясно, что эта себестоимость включает как прямые, так и косвенные издержки. И если в отношении первых проблема оценки не возникает, то косвенные издержки должны быть распределены по видам продукции с помощью какого-либо принципа. В известном смысле это распределение носит условный характер, так как точно такое распределение сделать принципиально невозможно вследствие комплексности и стохастичности процесса формирования совокупных издержек. Но, тем не менее, эта задача должна быть решена, поскольку иначе себестоимость отдельного вида туристской продукции установить не удается.

2. В зависимости от учета издержек в бухгалтерской отчетности туристского предприятия все издержки подразделяются на явные (бухгалтерские) и неявные.

К явным (или бухгалтерским) издержкам относятся издержки, которые проходят по счетам бухгалтерского учета, т. е. когда фирма тратит денежные средства на оплату ресурсов в размере, необходимом для того, чтобы удержать этот ресурс в своем распоряжении.

К неявным издержкам относятся издержки, которые носят внутренний характер и не связаны с денежными выплатами со счетов фирмы, а, следовательно, не учитываются в бухгалтерских отчетах. К ним относятся издержки упущенных возможностей, связанные с использованием собственных денежных средств фирмы. Примером могут служить издержки по размещению денежных средств в акциях. Неявные издержки составляют разницу между суммой дивидендов и максимально возможной выручкой при суживании этих денег под процент.

С точки зрения возможностей упущенной выгоды необходимо соблюдать следующий принцип налогового планирования: платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока. Если организация платит налоги не заранее, как только исчислена сумма налога, а в последний день, то это равносильно получению беспроцентного кредита от бюджета на эти дни. Хранение наличности также приносит неявные издержки, равные «упущенному» проценту из-за неиспользования этих денег как заемных средств; ссуживание денег под процент дает издержки, равные выгоде, которую владелец денег упустил, не потратив эти деньги на формирование турпродукта. При этом необходимо отметить, что явные и неявные издержки образуют экономические издержки фирмы.

3. В зависимости от участия в процессе производства все виды затрат подразделяются на производственные и коммерческие (вне- производственные).

Производственные затраты связаны с основным видом деятельности фирмы, например, у туроператора это затраты по формированию турпродукта.

Коммерческие (внепроизводствеиные) затраты связаны с реализацией турпродукта и включают расходы на рекламу, средства, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, комиссионные сборы и другие подобные расходы.

В совокупности производственные и коммерческие затраты образуют полную себестоимость туристского продукта.

4. В зависимости от экономической роли затраты туристских предприятий делят на основные и накладные.

Основные затраты - это прямые издержки, которые непосредственно связаны с процессом предоставления туристских услуг, т. е. расходы по размещению, на питание, на экскурсионное и транспортное обслуживание. Основные затраты прямо и непосредственно включают в себестоимость турпродукта.

Накладные затраты - это издержки, которые необходимы для формирования, продвижения и реализации турпродукта, но их нельзя прямо отнести на конкретный вид продукта по следующим причинам:

• - если это невозможно практически, т. е. издержки нельзя непосредственно отнести на отдельный вид турпродукта (например, расходы на социальное обеспечение работников фирмы);
• - из-за целесообразности или нецелесообразности, т. е. отнесение издержек на отдельный вид турпродукта экономически не оправданно.

Экономически более оправданно включать издержки в суммарные начисления на все виды турпродукта с дальнейшим их распределением по видам с помощью ставок накладных расходов. Ставка накладных расходов выражается в форме издержек на единицу затрат труда, например, в процентах от издержек на оплату труда. Фактически ставка накладных расходов является нормативными издержками, предназначенными для распределения накладных расходов на себестоимость турпродукта.

К накладным относят и те расходы, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием туристского предприятия и ее управлением. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5. В зависимости от состава (однородности) затраты подразделяют на: одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, и которые на предприятии не могут быть разложены на слагаемые: заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов. Они могут быть детализированы в зависимости от целесообразности и пожеланий руководства организации. К ним можно отнести цеховые (затраты какого-то структурного подразделения туристского предприятия; например, затраты спортивного зала при гостинице) и общефирменные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

6. В зависимости от степени планирования затрат туристической организации их все можно подразделить на планируемые и непланируемые.

Планируемые затраты - затраты, рассчитываемые на определенный объем производства туристских продуктов на основе имеющегося портфеля заказов, заключенных договоров. Согласно Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристической деятельностью, целью планирования себестоимости туристского продукта является определение уровня прибыли и возможностей производственного развития предприятия.

Непланируемые затраты - затраты, отражаемые только в фактической себестоимости туристского продукта на основе полного и документального оформления фактических затрат в системе счетов бухгалтерского учета. Фактические затраты при этом сравниваются с планируемыми.

7. В зависимости от степени эффективности затрат выделяют эффективные и неэффективные затраты.

Эффективными признаются затраты, в результате которых получены доходы от реализации тех видов туристских продуктов, на которые были направлены соответствующие затраты.

Неэффективные затраты - это затраты, в результате которых не были получены доходы, так как не произведены туры, с которыми они связаны.

8. В зависимости от степени контроля затраты делятся на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты - это внутренние затраты предприятия, которые оно может контролировать на любом этапе их возникновения.

Неконтролируемые затраты возникают извне, и поэтому предприятие может их признать, но зачастую не имеет возможности повлиять на их размер.

9. Самая широко используемая классификация - это деление затрат в зависимости от характера их поведения. Согласно данной классификации основным признаком является зависимость изменения издержек в связи с изменением какого-либо базового показателя. В качестве последнего обычно принято использовать объем проданной туристской продукции (например, количество реализованных туров). В соответствии с эти признаком издержки подразделяют на два вида: фиксированные (постоянные) и переменные (не фиксированные или не постоянные).

Разделение постоянных и переменных расходов важно для целей финансового планирования. Основная задача здесь заключается в том, чтобы определить, как должны измениться постоянные и переменные расходы при планируемых темпах роста объема реализованной туристской продукции с учетом того, что только переменные затраты изменяются пропорционально росту или падению объема туристского производства и реализации.

Так, переменные издержки туристского предприятия - это такие издержки, которые меняются (в целом) прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема туристского производства и продаж (в предположении, что издержки на единицу туристской продукции остаются почти постоянными, стабильными).

К переменным издержкам относятся затраты на:

• - закупку сырья и материалов;
• - потребление электроэнергии и коммунальные услуги (используемые в процессе туристского производства);
• - транспортные издержки;
• - торгово-комиссионные издержки (комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж));
• - зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема туристского производства);
• - и иные издержки аналогичной природы.

Постоянные издержки - это те издержки, которые не меняются, когда меняется уровень туристского производства и продаж за какой-то определенный период времени (например, год).

Примерами фиксированных издержек являются:

• - затраты на амортизацию зданий и оборудования туристского предприятия;
• - арендные платежи (затраты на аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства));
• - процентные платежи по заемным средствам туристского предприятия, необходимые для его функционирования и расширения его деятельности;
• - заработная плата служащих, управляющих (которые по предположению не изменяется при изменении уровня производства). Например, заработная плата по окладу финансовому менеджеру туристского предприятия;
• - общие административные расходы;
• - и иные издержки аналогичной природы.

Однако необходимо отметить, что постоянные затраты не зависят от выручки от реализации лишь до тех пор, пока интересы дальнейшего ее наращивания не потребуют увеличения производственных мощностей туристского предприятия. Поэтому постоянные издержки могут меняться при существенном изменении объема производства. Причем это изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Следует помнить, что в отличие от переменных, большую часть постоянных затрат при сужении деятельности туристского предприятия и снижении выручки от реализации довольно сложно уменьшить.

Следует также уточнить, что многие виды расходов для одних туристских предприятий могут рассматриваться как переменные, а для других как постоянные затраты. Например, затраты на оплату труда при сдельной оплате относятся к переменным затратам, в то время как при твердом окладе работников - это постоянные затраты. Список переменных и постоянных затрат для каждого туристского предприятия свой, но критерий классификации универсален: зависимость либо независимость от величины объема туристского производства.

Существуют случаи, когда некоторые из издержек, например заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и в то же время не быть постоянными. Часть этих затрат взаимосвязана с изменением объема производства, а другая не зависит от объема производства и остается фиксированной в течение отчетного периода. Они обычно обозначены как смешанные издержки, однако иногда смешанные затраты также называют условно постоянными и условно переменными. Такие издержки можно дифференцировать на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их в отдельности.

Таким образом, смешанные затраты состоят из постоянной и переменной частей. Примеры таких затрат на туристском предприятии:

• - почтовые и телеграфные расходы (например, сумма оплаты за использование телефона может включать постоянные затраты: сумму абонентской платы и переменные, которые зависят от количества и длительности междугородных телефонных разговоров);
• - затраты на текущий ремонт оборудования;
• - и др.

Величиной смешанных затрат можно пренебречь, однако для конкретных расчетов, для обеспечения точности, приходится выделять постоянную и переменную доли в смешанных затратах и причислять эти доли к постоянным и переменным затратам соответственно.