Состав и содержание отчета об изменениях капитала

В Отчете об изменениях капитала отражается увеличение и уменьшение слагаемых собственного капитала: уставного, резервного, добавочного и нераспределенной прибыли. Здесь также приводится информация о движении собственных акций, выкупленных у акционеров.

Отчет состоит из трех разделов. Формат представления числовых показателей в разделах 1 "Движение капитала", 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" и 3 "Чистые активы" различен. В разделе 1 приводятся данные за отчетный и предшествующий ему год. В разделах 2 и 3 информация раскрывается за три года: не только за отчетный год, но и за предыдущий и предшествующий предыдущему годы.

В разделе 1 "Движение капитала" отражается изменение капитала по его составляющим: уставный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров, добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) как за отчетный год, так и за предыдущий. В отдельной графе приводят информацию о движении собственных акций, выкупленных у акционеров.

По строкам, указывающим остатки капитала на 31 декабря, учитываются суммы капитала, соответствующие сальдо по счетам 80 "Уставный капитал", 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" (показывается в отчете в круглых скобках), 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В строках, отражающих увеличение капитала, записываются все источники, в результате которых возрос капитал организации (обороты по кредиту счетов 80, 82, 83, 84 и дебету счета 81).

По строкам, учитывающим уменьшение капитала, указываются суммы фактических расходов средств капитала (обороты по дебету счетов 80, 82, 83, 84 и кредиту счета 81). Необходимо помнить о том, что уменьшение составляющих капитала отражается в таблице в круглых скобках и при подсчете остатка вычитается из итоговой суммы.

Форма таблицы показывает, за счет каких факторов меняется величина каждой из составляющих капитала организации. Для облегчения заполнения этого раздела по строкам, в которых у организации не может быть числовых показателей, проставлен знак "X".

Чистая прибыль - показатель, отражающий финансовый результат деятельности организации за год. Формирование показателя чистой прибыли (убытка) раскрывается в отчете о прибылях и убытках. В бухгалтерском учете по результатам реформации баланса чистая прибыль отражается записью: Д-т счета 99 - К-т счета 84.

По строке "Переоценка имущества" отражают результаты проведения переоценки основных средств и нематериальных активов. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" организация может ежегодно проводить переоценку объектов, зафиксировав этот факт в своей учетной политике.

В случае дооценки будет увеличен добавочный капитал: Д-т счета 01, 04 - К-т счета 83; Д-т счета 83 - К-т счета 02, 05. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов: Д-т счета 91 - К-т счета 01, 04; Д-т счета 02, 05 - К-т счета 91. Сумма уценки внеоборотных активов относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды: Д-т счета 83 - К-т счета 01, 04; Д-т счета 02, 05 - К-т счета 83. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Данные о результатах переоценки отражаются в инвентарных карточках по каждому объекту. При выбытии объектов, подвергшихся дооценке, сумма добавочного капитала присоединяется к нераспределенной прибыли (Д-т счета 83 - К-т счета 84).

Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала, - к таковым, в частности, относят сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученную в процессе формирования уставного капитала за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Увеличение размера уставного капитала может происходить только после внесения изменений в устав. Основанием является решение собрания акционеров (учредителей) и свидетельство о регистрации.

Увеличение уставного капитала акционерного общества может быть произведено за счет дополнительных взносов учредителей, за счет нераспределенной прибыли или за счет эмиссионного дохода путем: дополнительного выпуска акций (Д-т счетов 75, 84, 83 - К-т счета 80), увеличения номинальной стоимости акций (Д-т счетов 75, 84, 83 - К-т счета 80).

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может вырасти и за счет дополнительных взносов учредителей, например, если участники общества с ограниченной ответственностью решают увеличить размер своих долей.

Увеличение уставного капитала может произойти в результате проведения реорганизации организаций в форме присоединения, преобразования (в учете организации-правопреемника, которая не прекращает свою деятельность) - Д-т счета 84 - К-т счета 80.

В случае присоединения одного общества к другому происходит объединение активов и обязательств. При этом присоединяющаяся организация прекращает деятельность. У организации-правопреемника отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре присоединения, а разница подлежит урегулированию в балансе правопреемника числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В результате преобразования изменяется организационно-правовая собственность. Величина уставного капитала формируется в соответствии с уставом, а разница подлежит урегулированию во вступительной отчетности правопреемника показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для правильного отражения в отчетности результатов реорганизации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н). В результате реорганизации учредители определяют новый размер уставного капитала. В любом случае во вступительной отчетности размер уставного капитала должен быть равен сумме, зафиксированной в договоре о реорганизации.

После принятия учредителями решения о проведении реорганизации, в бухгалтерской отчетности (промежуточной и годовой) подлежит дополнительному раскрытию следующая информация:

• - основание для проведения реорганизации;
• - сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;
• - дата составления передаточного акта или разделительного баланса;
• - изменения в составе и стоимости имущества после этой даты;
• - расходы на реорганизацию;
• - формирование уставного капитала возникших организаций;
• - разница между данными заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности.

Уменьшение величины капитала может происходить в результате:

• - отражения непокрытого убытка отчетного года при реформации бухгалтерского баланса ( Д-т счета 84 - К-т счета 99);
• - уценки внеоборотных активов (Д-т счета 83 - К-т счетов 01,04);
• - уменьшения номинальной стоимости акций (Д-т счета 80 - К-т счета 75-1);
• - уменьшения (аннулирования) собственных акций или долей учредителей (Д-т счета 80 - К-т счета 81);
• - реорганизации юридического лица (Д-т счета 80 - К-т счета 84).
• - начисления дивидендов акционерам (собственникам) организации по результатам деятельности за год и предназначенных к выплате в соответствии с решением общего собрания учредителей (Д-т счета 84 - К-т счетов 70, 75-2).

Уставный капитал можно уменьшить лишь после того, как об этом будет сообщено всем кредиторам организации. При этом кредиторы могут потребовать, чтобы организация досрочно рассчиталась с ними по долгам (ст. 90 и 101 ГК РФ).

В разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" организации последовательно раскрывают числовые показатели за период, предшествующий отчетному и предыдущему (на основании отчетов об изменениях капитала за прошлые два года), и за отчетный год (на основании текущих данных бухгалтерского учета).

Одним из требований к качеству информации в бухгалтерской отчетности является сопоставимость показателей за отчетный период, за предыдущий и предшествующий предыдущему периоды. Другими словами, показатели, раскрываемые в отчетности, должны быть исчислены по одинаковой методике.

Вместе с тем корректировки капитала могут иметь место в связи с изменением учетной политики или исправления ошибок.

Учетная политика организации в соответствии с ПБУ 1/2008 может изменяться в следующих случаях:

• - изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• - существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

В результате корректировки показателей баланса на 31 декабря в соответствии с новой методикой, установленной изменениями в учетной политике, может появиться разница, которая изменяет показатель нераспределенной прибыли. Эту сумму корректировки показателей баланса в связи с изменениями учетной политики отражают в отчете отдельной строкой.

Строка "Исправления ошибок" заполняется в силу исполнения требований ПБУ 22/2010 "Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", которое предполагает, что исправление существенных ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году, производится на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как это было до вступления в силу ПБУ 22/2010) и, кроме того, может быть использован ретроспективный метод исправления ошибок, когда существенная ошибка прошлого года, обнаруженная в текущем периоде, исправляется так, как будто ее никогда не было, т. е. путем пересчета прошлогодних показателей.

В разделе 3 Отчета об изменениях капитала отражаются данные о стоимости чистых активов организации для оценки степени его ликвидности. Чистые активы - это стоимость имущества, свободного от долговых обязательств. Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского баланса в порядке, установленном Министерством финансов РФ. Показатель чистых активов имеет большое юридическое и экономическое значение.

С экономической точки зрения стоимость чистых активов позволяет отследить наличие имущества, подлежащего распределению между учредителями в случае ликвидации юридического лица. Данный показатель точно характеризует финансовое положение организации. От размера чистых активов зависит величина уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ.

В соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного и резервного капитала общества. Кроме того, общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов меньше суммы уставного и резервного капитала.

С юридической точки зрения показатель чистых активов позволяет контролировать возможность организации отвечать по обязательствам перед учредителями и кредиторами. Общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов оказывается меньше его уставного капитала.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года величина чистых активов окажется меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации. Если общество в разумный срок не примет решения об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе требовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право такого требования предоставлено Федеральным законом, могут предъявить в суд требование о ликвидации общества.

Показатель чистых активов необходимо рассчитывать ежеквартально, а также в конце года. Результаты расчета включаются в состав бухгалтерской отчетности.

Чистые активы организации определяются путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств (пассивов), принимаемых к расчету.

К активам, принимаемым в расчет величины чистых активов, относятся:

• - раздел I бухгалтерского баланса;
• - раздел II бухгалтерского баланса за исключением дебиторской задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал.

К пассивам, принимаемым в расчет величины чистых активов, относятся:

• - раздел IV;
• - раздел V за минусом строки 1530 "Доходы будущих периодов".

Если стоимость чистых активов получилась с отрицательным знаком, то эта сумма отражается в Отчете об изменениях капитала в круглых скобках.

В табл. 4.6 приведен порядок заполнения Отчета об изменениях капитала на основании информации о движении и остатках на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Таблица 4.6. Порядок заполнения статей Отчета об изменениях капитала