Обстановка, место и время совершения преступлений

Обстановка, место и время совершения преступлений – одни из важнейших элементов криминалистической характеристики любых преступлений. Анализ их позволяет выяснить обстоятельства, характеризующие взаимоотношения действующих лиц, проанализировать ту ситуацию, в которой было совершено преступление, и является важнейшим элементом предмета доказывания.

Обстановка совершения преступления – это объект изучения различных наук: уголовного права, криминологии, криминалистики. Каждая из них вычленяет в этом объекте свой предмет исследования.

В области уголовного права обстановка относится больше к факультативным признакам объективной стороны состава преступления. Ее правовая форма либо непосредственно указывается в норме закона, либо подразумевается в нем. Отсюда обстановка совершения преступления выступает либо в качестве конструктивного признака закона, либо смягчающего или отягчающего ответственность за преступление. В уголовно-правовом аспекте значение рассматриваемого понятия состоит в способности воздействовать на процесс совершения преступления либо в способности изменять общественную опасность совершенного в ее условиях преступления.

В криминологическом плане почти все исследователи в обстановку совершения преступления включают состояние, структуру, динамику преступности, человеческие, социальные, экономические, пространственно-временны́е, территориальные и иные факторы. Предполагается, что эффективная борьба с преступностью и разработка криминологических рекомендаций невозможны без учета и анализа основных особенностей и конкретной обстановки совершения преступлений, особенно если это касается преступлений какой-то группы или вида. Известно, что преступность в значительной мере обусловлена социально-экономическими причинами. Произошедшая в России их смена, переориентация экономики привела к ее дисбалансу, несоответствию правовой системы и тому подобным негативным факторам. Изучение и анализ тенденций развития экономики, новых видов преступлений, структуры и динамики преступности, криминологической обстановки необходимы для выработки не только профилактических мероприятий, но и интересны для раскрытия и расследования преступлений.

В криминалистике большинство авторов считают обстановку совершения преступления одним из основных элементов криминалистической характеристики преступлений. Этой точки зрения придерживаются А. В. Дулов, Г. А. Густов, А. Н . Ларьков, В. А. Образцов, Η. П. Яблоков и др.

Иную позицию занимают И. А. Возгрин, И. Ф. Пантелеев, которые не считают обстановку совершения преступления элементом криминалистической характеристики. Р. С. Белкин в качестве элемента криминалистической характеристики выделяет некоторые обстоятельства совершения преступления, подразумевая под ними место, время и обстановку его совершения.

По мнению Η. П. Яблокова, событие преступления, непосредственно предшествующая ему подготовка и, соответственно, следующее за ним сокрытие следов совершенного деяния протекают в конкретных условиях места с его вещественной обстановкой, времени, освещенности, проявления определенных природно-климатических факторов, производственной деятельности, быта и др. Перечисленные условия в разной степени, в различные моменты подготовки, совершения и сокрытия преступления влияют на противоправное событие. Они могут складываться по воле участников преступления или независимо от этого. Под обстановкой совершения преступления Яблоков понимает "систему различного рода взаимодействующих между собой до и в момент преступления объектов, явлений и процессов, характеризующих место, время, вещественные, природно-климатические, производственные, бытовые и иные условия окружающей среды, особенности поведения участников противоправного события, психологические связи между ними и другие факторы объективной реальности, определяющие возможность, условия и иные обстоятельства совершения преступления".

Информация об обстановке совершения преступления обычно является стержневой в криминалистической характеристике практически любого преступления, ибо пересекается с данными о других ее элементах и выступает в качестве системообразующего начала в рамках данной характеристики.

Несколько у́же понимает обстановку совершения преступления В. А. Образцов. Отмечается, что целостная система обстоятельств, устанавливаемых в связи с познанием преступления, складывается из нескольких блоков. Он выделяет обстоятельства, характеризующие обстановку, место и время содеянного, т.е. пространственные и временные факторы не включает в содержание обстановки совершения преступления. В другой своей работе он под обстановкой совершения преступления понимает обстановку места и вокруг места происшествия (погодные условия, вид и назначение объектов социального характера и т.д.).

Другие авторы, характеризуя структуру преступлений, акцентируют внимание на системе, в которой действует виновное лицо. Так, А. В. Дулов отмечает, что при совершении преступления используются и должны учитываться организационная, технологическая структура, документооборот, и поэтому, разрабатывая конкретную методику, следует изучить систему, в которой осуществляет свою деятельность субъект преступления. Г. А. Густов применительно к должностным хищениям замечает, что на поведение виновных оказывает влияние обстановка не только на том предприятии, где это преступление совершается, но и на других, а также обстановка в районе, городе, республике.

Можно и дальше продолжить приведение взглядов и мнений различных авторов на понятие и содержание обстановки совершения преступления. Но в целом большинство авторов единодушны в том, что данное понятие является сложным структурным элементом криминалистической характеристики. В определенной мере, по образному выражению В. С. Ишичеева, обстановка совершения преступления выступает в "качестве несущего каркаса", который объединяет в единую систему все элементы механизма преступного деяния и соответствующие изменения в материальной и социальной среде как отражение противоправной деятельности субъекта преступления и деятельности других лиц, оказавшихся в сфере уголовного процесса.

Чтобы понять механизм преступного уклонения от уплаты налогов и установить способ его совершения, необходимо изучить нормативные акты, на основании которых осуществляется налоговая деятельность и конкретный вид финансово-хозяйственной деятельности, знать правовой статус субъектов этой деятельности, объем полномочий и нормы, регулирующие их деятельность, документооборот и иные факторы, характеризующие обстановку совершения этих налоговых преступлений.

Вполне современно звучат слова В. Н. Кудрявцева, сказанные им еще в 1960 г. о том, что обстановка совершения преступления охватывает более широкий круг явлений, нежели непосредственные физические условия, в которых действует преступник, и включает также общую историческую и социально-политическую обстановку, конкретные условия жизни и деятельности коллектива, в котором было совершено преступление. К этому можно добавить социально-экономическую ситуацию в стране и состояние правового регулирования финансово-экономических отношений.

Применительно к исследуемой группе преступления, как показали обобщения уголовных дел и материалов об отказе в их возбуждении, обстановка во многом определяет механизм и способ совершения уклонения от уплаты налогов, личностные характеристики субъектов преступной деятельности. Изменения в обстановке зачастую влекут за собой и изменения в других элементах криминалистической характеристики преступных уклонений от уплаты налогов.

Особенно это становится заметным в периоды усиления или ослабления правоприменительной деятельности в налоговой сфере, а также изменениями в налоговом законодательстве или экономической сфере.

Так, распространенными способами уклонения от уплаты налогов в свое время были способы, связанные с получением кредита, так называемые "кредитные схемы" уклонения от уплаты налогов. В настоящее время следует констатировать, что для юридических лиц эти способы потеряли свою привлекательность, в том числе и из-за того, что ставки по кредитам весьма высоки, т.е. изменение экономической обстановки повлекло изменение способов совершения преступлений.

Среди противоправных способов уклонения от уплаты налогов очень распространенными были "зарплатные" схемы. Однако систематические прокурорские проверки с последующим уголовным преследованием виновных лиц, судебные разбирательства с взысканием неустоек сделали подобные способы уклонений от уплаты налогов менее привлекательными, невыгодными экономически и опасными.

В настоящее время одним из безопасных, а следовательно, привлекательных способов, является уклонение от уплаты налогов через налоговых агентов, которым якобы поручены налоговые платежи, но которые фактически не перечисляют их в бюджетную систему РФ. Поскольку такие действия не связаны с личными интересами, а противное доказать практически невозможно, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, эти действия в настоящее время не образуют.

В связи с вступлением в действие положений Федерального закона от 29.12.2009 № 383-Φ3 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в практике возбуждения и расследования уголовных дел об уклонении от уплаты налогов появились проблемные вопросы, требующие исследования и разрешения. В том числе и вопросы, связанные с изменением криминалистической характеристики этих преступлений.

Складывающаяся обстановка в налоговой сфере, которая характеризуется нарастающей задолженностью по уплате налогов и сборов, особенно региональных, когда объем налоговых доходов ежегодно снижается на 20–25%) создает тенденцию несоблюдения налоговой дисциплины, игнорирования обязанности платить налоги и сборы, создание атмосферы безнаказанности. Обстановка формирует условия и способствует росту преступлений в налоговой сфере.

Введение Федерального закона от 29.12.2009 № 383-Φ3 еще более ухудшило обстановку в налоговой сфере. Возросло число недобросовестных налогоплательщиков, которые препятствуют осуществлению налогового администрирования. Широкое распространение получили факты сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться исчисление налогов и сборов. Многие налогоплательщики неуплату налогов и сборов не считают явно противоправными действиями.

Складывающаяся ситуация усугубляется общей тенденцией к снижению количества выявляемых налоговых преступлений, связанной с существенной декриминализацией налоговых составов УК РФ.

Такая ситуация после вступления в силу закона о частичной декриминализации с увеличением пороговых сумм крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов значительно осложнила криминальную обстановку в налоговой сфере.

Поэтому при расследовании налоговых преступлений не обойтись без изучения обстановки в налоговой сфере в целом. Необходимо знание правовой природы налога, обширной нормативно-правовой базы и анализ тех процессов, которые протекают в налоговой сфере, чтобы понять механизм совершения налогового преступления, выявить причины и условия, способствующие его совершению.

Учитывая изложенное, представляется, что при анализе обстановки совершения налоговых преступлений необходимо выделять обстановку:

• в целом в налоговой сфере, как части финансово-хозяйственной деятельности страны.

Сюда можно включить вопросы налогообложения отраслей финансово-хозяйственной деятельности, положение с уплатой налогов в целом, вопросы налогообложения основных видов и групп налогоплательщиков (физических и юридических лиц), предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица. Деятельность правоохранительных органов по выявлению, расследованию и предупреждению преступных уклонений от уплаты налогов, а также деятельность других правоприменительных и контролирующих органов в сфере соблюдения налогового законодательства;

• • как систему организации налоговых платежей, механизма уплаты налогов и сборов, документирования этой деятельности налогоплательщиками и систему нормативно-правового регулирования налогообложения физических и юридических лиц;
• • обстановку, характеризующую порядок и механизм уплаты того или иного вида налога.

Это позволяет определить и конкретизировать применительно к данному виду налога и сбора механизм возможного уклонения от его уплаты, возможные способы уклонения, типичную следовую картину преступных действий и дать характеристику субъектов – налогоплательщиков, уклоняющихся от налоговых уплат;

• обстановку, складывающуюся в конкретном случае совершения налогового преступления вокруг и у конкретного налогоплательщика.

Исследование обстановки в этом плане во многом способствует выяснению механизма и способов уклонения от уплаты налогов, лучшему анализу личностных характеристик субъектов совершения преступления, помогает полнее выявить следовую картину преступной деятельности.

Криминалистический анализ обстановки совершения налогового преступления в целом, как части финансово-хозяйственной деятельности, охватывает достаточно широкий круг явлений и обстоятельств. Кроме уже перечисленных, изучение обстановки в таком аспекте, на наш взгляд, предполагает исследование следующих проблем:

• 1) понимание сути, содержания и механизма налогообложения как элемента финансово-хозяйственной деятельности;
• 2) анализ социально-экономической и налоговой ситуации в определенной сфере финансово-хозяйственной деятельности, отрасли, регионе, стране в целом;
• 3) анализ правового регулирования правоотношений в налоговой сфере в целом и определенных отраслях хозяйственной деятельности (кредитно-банковской, страховой, инвестиционной и т.д.), в том числе наличие пробелов и противоречий действующего законодательства;
• 4) анализ негативных явлений в налоговой сфере и области уклонения от уплаты налогов;
• 5) анализ состояния и обстановки по уплате налогов, видам налогоплательщиков (физические или юридические лица);
• 6) оценка конкретных условий налоговой и финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков – аналогов данного налогоплательщика.

При этом необходимо учитывать состояние правового регулирования и функционирования экономики и налогообложения в определенный исторический период, в конкретных правовых условиях.

Криминалистический анализ обстановки, характеризующий уклонения от уплаты каких-то видов налогов и сборов позволяет глубже и конкретнее понять механизм формирования и уплаты этого налога и сбора, правовое регулирование деятельности в области платежей по этому налогу, особенности личности плательщиков данного налога и сбора, механизмы и схемы уклонения от уплаты и типичные следы этой деятельности.

Как показало обобщение практики, в том числе арбитражной, где налоговые органы обращались с исками о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства, регулирующего уплату конкретного налога, обстановка и сопутствующие ей обстоятельства налогового деликта нередко отличались от аналогичных обстоятельств, связанных с уплатой других видов налога и сбора.

Криминалистический анализ обстановки конкретного случая налогового преступления и у конкретного налогоплательщика предполагает выяснение следующих вопросов:

• 1) правового статуса, местонахождения, профиля, вида и структуры его деятельности;
• 2) местонахождения имущества и денежных средств;
• 3) характера выполняемых производственных и финансовых операций, технологического процесса;
• 4) установления производственных и финансовых связей организации-налогоплательщика;
• 5) форм и видов налогового учета, документооборота, состояния налогового и бухгалтерского учета и отчетности, качества проведения налоговых и бухгалтерских проверок, аудита;
• 6) наличия или отсутствия недостатков в производственной деятельности, учете и составлении бухгалтерской и налоговой документации;
• 7) состояния контроля за производственными и финансовыми операциями;
• 8) контроля со стороны налоговых и финансовых органов, банковского контроля, контроля со стороны участников тех или иных производственных и финансовых операций.

Наиболее эффективным криминалистический анализ налоговой деятельности налогоплательщика будет, если исследовать все обстоятельства, связанные с различными этапами его создания и деятельности. В ходе этого анализа необходимо решить ряд криминалистически важных задач:

• 1) выяснить, какими нормативными документами регламентируется его деятельность, и установить, как эта деятельность осуществлялась в действительности;
• 2) определить, насколько фактическая деятельность налогоплательщика соответствует правилам нормативного характера;
• 3) выявить нарушения нормативных требований и наличие их связи с действиями конкретных лиц организации-налогоплательщика, а также размер причиненного этими действиями налогового ущерба.

Целью криминалистического анализа налоговой обстановки налогоплательщика является установление любых фактических данных, которые могут указывать прямо или косвенно на уклонение от уплаты налогов и другие нарушения налогового законодательства, а также нарушения гражданско-правового характера, допущенные конкретными лицами. Уместно заметить, что нынешним налоговым преступлениям исследуемой группы в большинстве случаев предшествуют нарушения гражданско-правового характера: мнимые и фиктивные сделки, завышенные или заниженные объемы продаж и поставок, надуманные штрафные санкции и т.п. Подобные, на первый взгляд, незначительные нарушения дополняют и характеризуют обстановку совершенных налоговых преступлений.

Обстановка совершения преступления является объективным фактором, обусловливающим выбор и реализацию конкретного способа уклонения от уплаты налога.

При избрании того или иного способа совершения преступления субъекты всегда оценивают имеющиеся условия и обстановку и используют их для реализации своих намерений, либо отказываются учитывать такие условия и обстановку от реализации своих преступных действий таким способом, либо приспосабливают свои действия к сложившейся обстановке и условиям налогообложения.

Лица, совершающие преступные уклонения от уплаты налогов, обычно адекватно воспринимают обстановку и условия совершения преступления и крайне редко ошибаются в их оценке как благоприятных или неблагоприятных для достижения поставленной цели, объективность и точность оценки такими лицами обстановки во многом зависит от индивидуальных свойств субъектов и прежде всего интеллектуальных качеств.

Рассмотрим некоторые из основных элементов, образующих и характеризующих обстановку совершения налоговых преступлений.

Действующее налоговое законодательство России предусматривает несколько различных видов налогов и сборов различного уровня: федеральных, региональных и местных. Для каждого из них установлен нормативно определенный порядок, режим, сроки и условия уплаты. Все эти моменты регулируются соответствующими нормативными актами, разъяснениями, инструкциями и т.п. Число таких документов чрезвычайно велико. Они нередко противоречат, исключают друг друга, некоторые уже явно устарели. Несомненно, необходима работа по "чистке" налогового законодательства и его настоящей, глубокой, а не поверхностной и внешней кодификации. Но в нынешнем состоянии налогового законодательства его многочисленность, запутанность, неразбериха и противоречивость создают крайне неблагоприятную криминалистическую обстановку в стране. Можно даже сказать, что в нынешний период в России само законодательство создает максимально благоприятные условия к совершению уклонений от уплаты налогов и других налоговых преступлений и даже побуждает налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов.

Изучение уголовных дел показало, что значительную часть следственной работы занимают сбор и анализ правовых документов, касающихся правовых вопросов уплаты налога, в уклонении от которого обвиняется налогоплательщик. Именно здесь сосредоточиваются основные усилия следователей, и здесь находится ответ на вопрос о виновности привлекаемого лица. Почти по всем уголовным делам, где стороной-неплательщиком является организация, в противовес предъявляемым следствием правовым актам противной стороной тоже предъявляются нормативные акты по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета.

По мнению большинства опрошенных нами следователей, прокуроров и судей, нередко основной спор в процессе рассмотрения налогового деликта состоял в том, какой из актов действовал в тот период, какой являлся более правильным, устарел или не относился к данному конкретному случаю. И это действительно так. Большая часть текста приговоров судов посвящена именно анализу нормативных правовых актов, связанных с уплатой налога, уклонение от уплаты которого инкриминировалось привлекавшемуся к ответственности лицу.

Следует заметить, что и методики этого анализа, т.е. по сути судебного (и следственного) разбирательства несколько разнятся, поскольку отличается правовой режим уплаты налога. Данное обстоятельство обусловливает необходимость разработки методики расследования применительно к каждому виду налогов. Сейчас сделать это затруднительно, законодательство о налогах постоянно меняется, а значит, должна меняться и методика расследования. Поэтому в имеющейся литературе по налоговым преступлениям из всей совокупности налогов и сборов исследователи чаще всего выделяют наиболее финансовоемкие и, соответственно, более криминализированные. Их анализируют, для них разрабатывают типовые модели и методики расследования. Такими налогами являются налог на прибыль, НДС и подоходный налог. Лишь иногда встречаются методики расследования уклонения от уплаты других видов налогов и сборов. Важно разработать основы методики расследования уклонения от уплаты налогов, которые объединяли бы общие черты, присущие всем преступлениям этой группы и опираясь на которые, можно создавать отдельные мобильные методики расследования тех или иных видов налоговых преступлений.

С криминалистической точки зрения в исследовании обстановки совершения налогового преступления важное значение имеет обстановка, складывающаяся на всех стадиях налогового процесса, от формирования налога до его расчета и перечисления в казну. Такое исследование позволяет более четко определить субъекта преступления, его деятельность, этапы этой деятельности, следы преступного уклонения от уплаты налога и этап налогового процесса, на котором они оставлены, механизм и способ преступной деятельности. Рассмотрим это обстоятельство подробней.

В российской и зарубежной теории и практике налогообложения по процессу формирования налогов общепризнанной является их классификация на прямые и косвенные. К прямым налогам относятся налоги, падающие на собственность или доход. К косвенным – налоги, падающие на обращение или потребление. Это деление известно из глубокой древности. Критерием деления является так называемая перелагаемость налога. По этому критерию окончательным плательщиком прямого налога становится тот, кто получает доход, владеет имуществом. Окончательным плательщиком косвенного налога выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене товара. Считается, что прямое налогообложение больше соответствует принципам налогообложения. Оно напрямую связано с уровнем благосостояния и экономического развития. Для того чтобы налоговая система из прямых налогов обеспечивала достаточность обложения, необходим высокий уровень доходов и собственности у налогоплательщиков. Для прямых налогов характерно составление декларации. Косвенные налоги – налоги на потребление. Обладая ценообразующим свойством, они способствуют инфляции, и чем выше доля этих налогов, тем ниже доход налогоплательщика. Важной чертой косвенного налога является отсутствие прямой связи между платежом налога, включенного в цену товара, и конечным плательщиком налога. Отсюда косвенные налоги взимаются без декларации, поактно.

Кроме того, по источникам налогообложения различают обложение доходов заработанных (заработная плата) и незаработанных – доходы на капитал (рента, проценты по вкладам, дивиденды и т.п.)• Объект налогообложения не обязательно совпадает с источником уплаты налога. Например, при одном и том же источнике – заработной плате, в случае ее прямого обложения, объектом налогообложения будет выступать заработная плата (объект совпадает с источником), а при косвенном налогообложении – в качестве объекта выступает стоимость потребленных товаров (в виде налога на продажи, акцизов и т.п.).

Понимание и оценка данных обстоятельств позволяет оценить обстановку совершения преступного уклонения от уплаты налогов и сборов.

Наконец, для полной характеристики налогового преступления законодателем определяются объекты налогообложения, вводятся понятия налоговой базы и налоговой ставки.

В качестве объектов налогообложения выступают доходы (подоходный налог), имущество (земля, капитал, недвижимость), передача имущества (наследование, дарение, сделки купли-продажи, передачи на хранение и т.п.), стоимость потребленных товаров, услуг, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности, транзит товаров через границу.

Под налоговой базой принято понимать стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, определяемую применительно к каждому налогу и налогоплательщику. К примеру, два налогоплательщика с равным годовым доходом, но имеющие разные льготы, будут иметь разную налоговую базу при исчислении налога на их доходы.

Процесс расчета налогооблагаемой базы и причитающейся с налогоплательщика суммы налога называют оценкой величины налога, а получаемую в результате расчетов сумму – налоговым обязательством.

Налоговая ставка определяется как величина налога, приходящаяся на единицу измерения налогооблагаемой базы. Налоговая база, налоговая ставка и порядок их определения устанавливаются нормативными правовыми актами федеральных, региональных и местных органов.

Изложенные обстоятельства определяют специфику обстановки совершения налоговых преступлений. В целом ее можно рассматривать как систему взаимосвязанных условий места и времени совершения уклонения от уплаты налогов с находящимися в них субъектами налоговых отношений, системой норм, которые устанавливают определенный порядок уплаты налогов и сборов и условий сложившегося порядка налогообложения.

В структуре обстановки совершения преступления одним из важных элементов является временно́й. Установление времени совершения преступления является одним из обязательных обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу. С криминалистической точки зрения, применительно к налоговым преступлениям, понятие "время совершения преступления" имеет определенные особенности, обусловленные предметом налогового преступления, которым являют налог или сбор и процедурой их уплаты, регламентируемой НК РФ.

Время совершения налоговых преступлений – один из важнейших элементов их криминалистической характеристики, который имеет ярко выраженные особенности. Так, в отличие от преступлений общеуголовной направленности, для налоговых преступлений не имеет существенного значения определение конкретного времени (даты, часа, минут) совершения преступления. Под временем в данном случае до недавних пор понимался либо налоговый период, по прошествии которого необходимо внести в бюджет причитающиеся налоги и сборы, либо время внесения изменений в значимые налоговые документы, повлекшие уклонение от уплаты налогов. Также в эту категорию относили и время подачи в налоговую инспекцию налоговых деклараций.

Такой позиции в определении понятия "время совершения налогового преступления" придерживались большинство отечественных исследователей налоговой преступности. Вместе с тем при более глубоком анализе этого вопроса необходимо обратить внимание на то, что правовые границы времени уплаты отдельных налогов порождают проблему определения момента окончания налогового преступления.

Время совершения уклонения от уплаты налога обусловлено предметом этого преступления, а также процедурой и сроками их уплаты, установленными НК РФ.

Время совершения этих преступлений можно рассматривать в нескольких аспектах:

• • период получения дохода, с которого исчисляется налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате;
• • время (дата) подачи налоговой декларации в налоговую инспекцию;
• • конкретное время совершения действий, образующих уклонение от уплаты налога и сбора.

Прежде всего в практической деятельности время связывают с налоговым периодом, который специфичен для разных видов налогов и сборов и установлен в соответствующих нормативных актах. Преступления данного вида совершаются в течение определенного периода времени и очерчиваются установленными в законе сроками, по истечении которых может наступать уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога и сбора.

Достаточно продолжительные сроки выплаты налогов зачастую используются лицами, уклоняющимися от уплаты налогов и сборов для выбора способов совершения преступления и реализации мер по сокрытию совершенного уклонения от уплаты налогов и уклонения от ответственности.

В соответствии с п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64, если налогоплательщик с умыслом на уклонение от уплаты налога не представил в установленный срок налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, или включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения (в том числе в случаях подачи в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), он еще не совершил оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога и сбора, может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, полностью уплатив положенную сумму налога и сбора.

Действительно, в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать. Поэтому законодатель в ст. 198 и 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, и не за внесение в такие документы заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога и сбора, совершенное этими способами. Составы данных преступлений сконструированы именно как материальные, и обязательным условием наступления уголовной ответственности является неуплата в установленный налоговым законодательством срок налога и сбора в крупном или особо крупном размерах (абз. 3 п. 3 названного постановления).

По налоговым преступлениям время можно и нужно рассматривать в трех аспектах.

Во-первых, как время создания дохода, с которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В течение этого времени могут совершаться различные действия, связанные с уклонением от уплаты налога, например, занижение налогооблагаемой базы, дохода и т.д. В этом аспекте время понимается как налоговый период и в описании объективной стороны преступления указывается, что "... за ...налоговый период получен доход в сумме..., с которой полагается уплатить в качестве налога ... по окончании налогового периода, истекающего...".

Во-вторых, как конкретное время внесения каких-то заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, представляемые в налоговые органы, а также совершение определенных действий, связанных с уклонением от уплаты налога.

В-третьих, как время подачи налоговой декларации и иных документов в налоговую инспекцию.

Специфичным для налоговых преступлений является то, что с криминалистических и процессуальных позиций время не имеет четко выраженного астрономического значения, т.е. указания на минуты, часы, даты. По налоговым преступлениям это сделать невозможно, да пожалуй, и не нужно. Это специфика преступлений рассматриваемого вида.

В расследовании налоговых преступлений при определении времени совершения преступлений оперируют понятием "налоговый период". Под налоговым периодом понимается календарный год, квартал или иной период времени, применительно к отдельным налогам и сборам, по окончании которого определяется налоговая база, и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых устанавливаются налоговые платежи (ст. 55 НК РФ). Кодексом устанавливаются конкретные сроки как налогового периода, так и срок уплаты каждого вида налога. Так, НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 177 НК РФ): налог на прибыль подлежит уплате по истечении налогового периода и уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, т.е. не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (ст. 287, 289 НК РФ) и т.д.

Понятие налогового периода появилось в связи с тем, что в практике сформировалось несколько форм взимания налогов: у источника, по декларации, в момент расходования доходов и в процессе потребления товаров или услуг.

Налог "у источника" взимается до получения дохода налогоплательщиком. В качестве примера взимания такого налога можно привести сложившуюся практику изъятия подоходного налога с физических лиц в момент получения заработной платы. Иллюстрацией широкого распространения данного способа изъятия налога может служить существование специального термина "pave": получил – плати.

Взимание налогов по налоговой декларации предполагает самостоятельное заполнение налогоплательщиком декларации (как правило, установленной формы), в которой он должен указать объект налогообложения, произведенные расходы, по которым осуществляются вычеты, льготы и др., т.е. совокупность сведений, необходимых для определения налогооблагаемой базы. Им также самостоятельно производится оценка величины налога. В обязанность налогоплательщика входят подача декларации в налоговый орган и своевременная уплата налога.

Примером взимания налога в момент расходования доходов является оплата НДС и акцизов.

Наконец, в процессе потребления товаров или услуг взимаются налоги, аналогичные налогу с владельцев транспортных средств.

Этот небольшой экскурс в экономическую природу налогообложения помогает понять правовой и криминалистический аспект времени совершения налогового преступления.

Применительно к разным видам налогов, время совершения налогового преступления будет различным и определяется окончанием налогового периода, установленного для этого вида налогов.

Согласно ст. 57 НК РФ, сроки, т.е. время уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Крут этих событий и действий определяется в правовом регулировании каждого из конкретных налогов, подлежащих уплате. Обычно ими являются получение имущества по наследству, покупка его и т.п.

Таким образом, правовые границы времени уплаты налогов являются нечеткими и расплывчатыми. Это порождает нечеткость и расплывчатость в уголовно-процессуальном, уголовно-правовом и криминалистическом определении того, когда считать налоговое преступление совершенным, т.е. оконченным. В расследовании любых преступлений, в том числе налоговых, важно определить момент его окончания.

Определение времени совершения налогового преступления осложняется, а в последнее время в связи с изменениями, внесенными в УК РФ, еще и отсутствием единой, разработанной и утвержденной методики расчета ущерба, причиненного преступным уклонением от уплаты налогов и сборов.

Преступление считается совершенным при достижении и наличии установленной в УК РФ суммы ущерба. Единой методики расчета этого ущерба ни в теории, ни в судебно-следственной практике пока нет. В одних случаях полагают, что при уклонении налогоплательщика от уплаты разных видов налогов и сборов, сумма причиненного ущерба не складывается, если по каждому из налогов и сборов, от уплаты которых уклонялся налогоплательщик, она не достигает установленного уголовным законом размера, то преступления в действиях данного лица нет. В других – полагается, что следует складывать сумму причиненного ущерба казне, т.е. бюджету ущерба независимо от того, от какого числа видов налогов и сборов уклонился налогоплательщик. И, если общая сумма ущерба его уклонениями достигла установленного УК РФ размера, налицо состав преступления.

Вопрос этот с криминалистической точки зрения очень важен, поскольку определяет время совершения преступления, т.е. тот период деятельности налогоплательщика, в котором следует устанавливать способ преступления, его механизм и следы преступления.

Большинство судов, имеющих практику рассмотрения дел о налоговых преступлениях, считают, что возможность суммирования неуплаченных налогов вытекает из примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ, согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаченные налоги суммируются. Это следует признать правильным.

При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и сборов, надлежит складывать как сумму налогов (в том числе и по каждому его виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены организацией-налогоплательщиком в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и сборов в соответствии с НК РФ. Суммы налогов и сборов, сроки уплаты которых выходят за пределы трех финансовых лет, не должны учитываться при определении крупного или особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и сборов.

Практика рассмотрения уголовных дел данной категории данное положение подтверждает.

Рассматривая вопрос о времени совершения уклонения от уплаты налогов необходимо иметь в виду еще и то обстоятельство, что при расчете размера налога и сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, надо принимать во внимание только те налоги и сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством к этому налоговому периоду. При этом последующее их повышение учитываться не должно. В случаях если актом законодательства были отменены налоги и сборы, либо снижены размеры ставок налогов и сборов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если это прямо не указано в соответствующем акте.

В расследовании налоговых преступлений важным является определение момента окончания этого преступления. До этого момента говорить о наличии состава налогового преступления, а значит и о проведении следственных и оперативно-розыскных действий, оснований не имеется. Приведенные выше типичные сроки исчисления времени уплаты налогов являются основой к типизации сроков окончания налоговых преступлений.

Изучение и анализ уголовных дел о налоговых преступлениях, опрос следователей, прокуроров, оперативных работников показал, что большинство из них (более 80%) считают налоговое преступление оконченным с момента предоставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов или деклараций с содержащимися в них искаженными данными. Последующие исправления во внимание не принимаются. Лица, представившие такие отчеты, расчеты и декларации, по мнению опрошенных, должны сразу же привлекаться к уголовной ответственности за совершение налогового преступления.

Как представляется, такая практика и такое понимание является неверным, поскольку преступление можно считать оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный налоговым законодательством. Думается, прав И. Э. Звечаровский, полагая, что момент окончания преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, как правило, совпадает с днем, следующим за календарным сроком, определенным в законе для уплаты конкретного налога. Одно только непредоставление в срок физическим лицом декларации в налоговые органы или подача декларации с искаженными данными о доходах и расходах, включение в бухгалтерскую отчетность заведомо искаженных данных не является налоговым преступлением. В указанных случаях лицо осуществляет лишь приготовительные действия к выполнению объективной стороны состава преступления, поскольку последнее включает в число своих признаков и фальсификацию декларации или бухгалтерских документов, и непредоставление декларации в срок.

Определенным подтверждением нашей позиции может быть и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.09.1996 № 7107/95 "Фактическое непоступление в бюджет налоговых платежей после их списания банком с расчетного счета налогоплательщика по распоряжению последнего считается недоимкой и является основанием для ее списания налоговой инспекцией в бесспорном порядке". Суть дела сводится к тому, что товарищество с ограниченной ответственностью (ТОО) обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета списанных в бесспорном порядке недоимок по НДС. Оспаривая действия налоговой инспекции, ТОО сослалось на то, что соответствующие суммы налоговых платежей уже были перечислены им самостоятельно в бюджет ранее. Арбитражным судом первой инстанции в удовлетворении иска было отказано. Аналогичное решение было принято в надзорном порядке. При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ исходил из того, что обязанность по уплате налога прекращается уплатой им налога или его отменой, может считаться исполненной только при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, взыскиваемая в общем порядке.

Поскольку перечисленные ТОО налоговые платежи в бюджет не поступили, Суд считает, что основания для возврата из бюджета денежных средств, списанных налоговой инспекцией в бесспорном порядке как недоимки по налогу, не имеется.

Таким образом, из этого следует, что обязанность по уплате налога считается исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. Разумеется, если налогоплательщик совершил все необходимые действия по поступлению соответствующей суммы налогов в бюджет, т.е. своевременно представил обслуживающему банку надлежаще оформленные платежные поручения при наличии денежных средств на расчетном счете, иначе ответственность несет банк.

С моментом окончания совершения налогового преступления связано и истечение срока давности привлечения к уголовной ответственности, так как при определении срока давности по преступным уклонениям от уплаты налога правоохранительные органы исходят из того, когда наступил срок уплаты конкретного налога за конкретный налоговый период, т.е. момента фактического окончания налогового преступления.

Так, в 2005 г. в Пензенской области в связи с истечением срока давности по указанным выше основаниям судами было прекращено два уголовных дела, которые были направлены в суды с обвинительными заключениями.

Постановлением Первомайского районного суда этой области от 05.09.2005 было прекращено в связи с истечением сроков давности привлечения к уголовной ответственности уголовное дело в отношении М., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, т.е. уклонении от уплаты налога с физического лица путем непредставления налоговой декларации.

В ходе судебного заседания было установлено, что в постановлении суда указано, что моментом окончания совершения инкриминируемого подсудимому преступления является фактическое уклонение от уплаты налогов, которые должны быть уплачены в соответствии с п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 227 НК РФ до 15 июля следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. до 15 июля 2002 г. Таким образом, срок давности привлечения к уголовной ответственности М. истек 15 июля 2004 г.

Аналогичное постановление от 01.08.2005 о прекращении уголовного преследования в связи с истечением срока давности вынесено Мокшанским районным судом в Пензенской области в отношении индивидуального предпринимателя С., обвиняемой в уклонении от уплаты налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации с 21 марта 2001 г. по 21 марта 2002 г., что есть совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. Учитывая, что совершенное С. преступление считается оконченным 15 июля 2003 г., то 15 июля 2005 г. по данному уголовному делу срок давности привлечения к уголовной ответственности истек, суд своим постановлением прекратил уголовное преследование и закрыл уголовное дело в отношении С.

Место совершения налоговых преступлений можно рассматривать в двух аспектах. Во-первых, в широком аспекте, как сферу или отрасль деятельности, в которой совершаются налоговые преступления, или же территорию (регион), где они совершаются. Во-вторых, в узком аспекте, как непосредственное место, где совершено налоговое преступление и, вероятно, находятся следы его совершения.

В криминалистической литературе по методике расследования налоговых преступлений место их совершения авторы обычно сводят ко второму аспекту – к месту нахождения, т.е. юридическому адресу налогоплательщика. Идеальным вариантом точного определения непосредственного места совершения преступления считается ИНН. Дополнительно рекомендуется применительно к пониманию места налогового преступления получить сведения о полном наименовании налогоплательщика, его учредителях, организационно-правовой форме, дате государственной регистрации, времени и месте постановки на налоговый учет. Если место нахождения налогоплательщика не совпадает с местом составления налоговых документов и бухгалтерской отчетности, а также расчетов по налогам, местом совершения уклонения от уплаты налогов предлагается считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если были составлены первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта, а если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, – помещение бухгалтерии, предприятия, организации. Если предприятие после государственной регистрации на налоговый учет не встает, местом совершения преступления является место, где предприятие осуществляет свою предпринимательскую деятельность.

Эту позицию поддерживает Президиум Верховного Суда РФ, который проводя обзор судебной практики по гражданским делам указал, что местом совершения непредоставления налоговой декларации и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, т.е. местом административно наказуемого уклонения от уплаты налогов следует считать место нахождения юридического лица.

В ряде постановлений федеральных арбитражных судов округов и постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ дается аналогичное определение места совершения данного вида налогового правонарушения. В этих документах указывается, что выписка из ЕГРН является единственным официальным документом, который содержит достоверную информацию о месте нахождения налогоплательщика.

По уголовным делам, которые были предметом нашего исследования, в большинстве случаев (92%) местом совершения налоговых преступлений в узком смысле как непосредственным местом совершения уклонения от уплаты налогов признавался фактический адрес юридического или физического лица либо адрес осуществления коммерческой деятельности или получения дохода. Проведенный криминалистический анализ этих уголовных дел показал, что такое место, т.е. такой адрес позволяет обнаружить источники доказательств, следы преступления, установить обстоятельства, необходимые для расследования данных преступлений.

Важность криминалистического изучения другого аспекта категории – места совершения преступления в широком аспекте заключается в том, что это изучение позволяет определить криминально опасные сферы преступной деятельности, территории и регионы, где чаще всего совершаются налоговые преступления. Соответственно, здесь могут быть сосредоточены основные средства и усилия по выявлению и пресечению данных преступлений.

Наиболее криминализированными с точки зрения преступных уклонений от уплаты налогов по официальной статистике являются внешнеэкономическая деятельность, банковская и кредитная деятельность, торговля автомобилями, нефтепродуктами и цветными металлами. По данным налоговых органов лишь 17% всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50% – производят платежи время от времени, а 33% – вообще не платят налоги. Уклонение от уплаты налогов характерно для различных предприятий, учреждений и организаций, независимо от организационно-правовых форм собственности. Однако, как отмечают некоторые исследователи, более 80% этих преступлений выявляются прежде всего на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности. По организационно-правовым формам собственности хозяйствующих предприятий количество выявленных нарушений налогового законодательства распределяется следующим образом: акционерные общества и товарищества с ограниченной ответственностью – 69,8, государственные и муниципальные предприятия – 12,8, индивидуально-частные предприятия – 11 и фермерские хозяйства – 1%.

В налоговой системе РФ все большее место начинают занимать НДФЛ. Они же имеют наиболее важное значение для граждан и относятся к категории наиболее скрываемых налогов. Все работающее население страны платит подоходный налог. Большинство семей уплачивает налог на имущество. В совокупности НДФЛ составляют значительную долю бюджета. Достаточно сказать, что подоходный налог по объему финансовых поступлений в бюджет занимает третье место после поступлений налогов на прибыли и добавленную стоимость. Если провести градацию финансовой емкости основных уплачиваемых налогов, то она выглядит следующим образом:

• • налог на прибыль – 30,9%;
• • НДС –25,7%;
• • подоходный налог – 13,4%;
• • акцизы – 7,5%;
• • остальные налоги – 22,5%.

Учитывая тенденцию сближения российской налоговой системы с налоговыми системами зарубежных государств, можно прогнозировать дальнейшее увеличение доли налогов, взимаемых с физических лиц. В большинстве зарубежных стран налог на личные доходы является главным источником доходной части бюджета. Например, в федеральном бюджете США его удельный вес составляет более 40% (налог на прибыль – 10%), в бюджете Дании удельный вес подоходного налога – 48%, в ФРГ этот налог занимает первое место среди статей бюджета. Возрастает значение этого налога и в России. К настоящему времени его доля составляет около 15% общей суммы налоговых поступлений.

Говоря об обстановке совершения налоговых преступлений, нельзя не сказать о том, что налогоплательщики в абсолютном большинстве заинтересованы в укрытии доходов от налогообложения, а население одобряет действия по неуплате налогов. Это влечет за собой невозможность применения для выявлений налоговых преступлений целого ряда оперативно-розыскных мер (например, не реализуется доносительство, хотя за него предлагается материальное вознаграждение, не работают регистрационные учеты, трудно найти свидетелей налоговых преступлений). В условиях массового уклонения от уплаты налогов нет возможности обеспечить качественное проведение документальных проверок и они осуществляются "наскоками" на определенные сферы финансово-хозяйственной деятельности, что в целом малоэффективно. В ходе расследования налоговых преступлений, как показал анализ данных уголовных дел и материалов об отказе в возбуждении уголовного дела, почти нет свидетелей, которые давали бы информацию об уровне доходов и расходов налогоплательщиков. Криминальный фон к обстановке совершения преступлений в налоговой сфере в последнее время создают манипуляции, связанные с порядком учредительства, легкость в ликвидации предприятий и изменения их организационно-правовых форм, замены формальных руководителей, открытия и закрытия банковских счетов. Это приводит с учетом неурегулированности и бюрократической запутанности этих вопросов к широкому уклонению от налогообложения и безнаказанности преступников.

Объектом криминалистического анализа является и совокупность информации об обстановке учреждения, регистрации, деятельности и ликвидации организации-налогоплательщика. В качестве носителей такой информации выступают различные документы в самой организации, банковские документы, документы органов государственной регистрации, налоговой инспекции, лицензирующих органов.

Работа следователя с этими документами может производиться как самостоятельно, так и с привлечением специалиста.

В ходе изучения названных выше документов важно учитывать, что они могут иметь непосредственное отношение к событию налогового преступления, так как велика вероятность того, что они выступают в качестве продукта неправомерной деятельности и предназначены для целей уклонения от уплаты налогов. Правовая оценка этих документов позволит определить, насколько их содержание соответствует требованиям действующего законодательства, т.е. выявить нарушения определенных положений нормативных актов, которые явились основой для преступного уклонения от уплаты налогов. Кроме того, совокупная оценка этих документов позволит определить обстановку, в которой протекало налоговое преступление, а также круг причастных к нему лиц. Наконец, криминалистический анализ этих документов позволит определить круг тактических приемов, используемых при производстве следственных действий (в частности, допросов), на их основе могут быть разработаны тактические комбинации и операции по преодолению негативной позиции подозреваемых и обвиняемых, спрогнозированы версии их защиты и определены пути их проверки и опровержения.

Для преступных уклонений от уплаты налогов в рассматриваемом аспекте в этом плане важен анализ:

• • местонахождения, профиля, структуры и статуса налогоплательщика;
• • вид его деятельности, производственные и финансовые связи, характер выполняемых им производственных и финансовых операций;
• • документооборот, учет и контроль, формы отчетности;
• • состояние налогового учета и отчетности;
• • качество и периодичность бухгалтерских, аудиторских, налоговых проверок и банковского контроля;
• • контроль внутри организации за соблюдением налоговой и финансовой дисциплины;
• • деловые и моральные качества предполагаемых преступников.

Уклонения от уплаты налогов совершаются всегда умышленно. Виновный обычно планирует преступление, создает соответствующие условия, готовит документы, вносит изменения в документооборот, бухгалтерскую отчетность, в систему организации учета и контроля, иногда определяет формы прикрытия и гарантии безопасности. Эти действия относятся к так называемому "предкриминальному поведению виновного". После совершения уклонения от уплаты налогов иногда принимаются меры к сокрытию следов совершенного преступления. По нашим исследованиям, они, как правило, сводятся к фальсификации документов налогового и бухгалтерского учета, либо их уничтожению.

В целом действия виновных до, в процессе и после совершения налогового преступления определяются обстановкой, в которой им приходится действовать, и обусловлены ею, отображаются в обстановке в виде конкретных действий, фактов и следов. В них проявляются личностные качества виновного и другие структурные элементы правонарушения, что в значительной мере может обеспечить обнаружение и изобличение преступника.

Изложенные обстоятельства дают возможность сделать вывод о том, что одним из важнейших направлений деятельности по выявлению и расследованию налоговых преступлений является изучение обстановки, места и времени совершения преступления. Они во многом определяют и характеризуют способ уклонения от уплаты налогов и сказываются на особенностях и структуре его механизма. В них проявляются отдельные важные личностные черты преступника, формирующего, приспосабливающего или использующего их в деятельности по уклонению от налогов. Обобщенная информация об обстановке совершения преступления позволяет оптимизировать следственный поиск, нацеленный на решение задач расследования.