Международно-правовые принципы налогообложения во внешнеэкономической деятельности
ВТО непосредственно не включает налогообложение в систему своих основных приоритетов. Но этот вопрос систематически поднимается в ВТО в связи с правилами предоставления национального режима для торговли. С точки зрения правил международной торговли ВТО легализовала принципы международной торговли, защищенной от дискриминации, двойного налогообложения и недобросовестной конкуренции. В отличие от ГАТТ, ВТО является специализированным учреждением ООН, в то время как ГАТТ не имело формального статуса специализированного учреждения, а относилось к межправительственным учреждениям, связанным с системой ООН формальным соглашением.
Основу деятельности ВТО представляют следующие налоговые и бюджетные меры, охваченные соглашениями ВТО:
- - таможенно-тарифное регулирование;
- - использование субсидий и компенсационных мер;
- - внутренние налоги, сборы, правила, относящиеся к внутренней торговле.
Применительно к этим сферам ВТО выработала главные принципы взаимодействия правового регулирования налогообложения с правовым регулированием купли-продажи товаров, которые должны отражаться в национальных налоговых кодексах стран - членов ВТО.
Принцип предоставления национального режима, закрепленный в ст. III ГАТТ, в отношении импортируемых товаров, который оставляет возможности для использования косвенного налогообложения, т.е. для налогов на потребление (или акцизов), налагаемых на товары (услуги), реализуемые на национальной территории. Но на практике именно этот принцип чаще всего нарушается.
Принцип "фискальной переоценки на границе" возникает из двух взаимодополняющих правил ст. III п. 2 и замечания к ст. III ГАТТ. Одно правило признает за государствами-импортерами право устанавливать и взимать налоги на потребление в случае импорта товаров, другое признает за государствами право не взимать косвенные налоги с товаров, предназначенных для экспорта, и такое освобождение не будет считаться субсидией, но компенсируется в государстве-импортере налогом на потребление.
Суммарный эффект этих двух правил выражается в прямой зависимости между системой налогообложения и эффективностью международной торговли. Этими двумя принципами не исчерпывается регулирующее воздействие налогов на торговлю, инвестиции, финансовый рынок.
Можно назвать еще несколько специальных принципов международно-правового регулирования налогообложения:
- - принцип недискриминации налогообложения товаров (услуг) из разных стран, инвестиций;
- - принцип национального режима означает, что режимы налогообложения национальных и иностранных инвестиций не должны иметь существенных расхождений, которые ущемляли бы интересы иностранной стороны;
- - принцип защиты национальной промышленности предполагает, что государство вправе развивать стимулирующую производство функцию налогообложения с целью защиты национального рынка, обеспечения занятости и решения других проблем, стоящих перед социальным государством;
- - принцип создания стабильной налоговой системы предусматривает неизменяемость налогового законодательства, его ясность и устойчивость, что является необходимым для благоприятного инвестиционного климата;
- - принцип содействия справедливой конкуренции - субсидирование производства и экспорта обеспечивает экспортерам преимущества в конкурентной борьбе на мировом рынке, а налоговые льготы также служили дополнительными государственными кредитами.
Налогообложение иностранных инвестиций является "барометром" инвестиционного климата. Эволюция налогового права приводит к тому, что стандарту полной и абсолютной защиты и безопасности дается скорее ограничительное, чем расширительное толкование.
Это вовсе не означает, что государства не могут объявить меры, которые затронули бы международные инвестиции, защиту и безопасность инвестиций. Следовательно, в этих условиях налогообложение имеет двоякое значение: государства должны предоставлять международным инвестициям надлежащий уровень правовой защиты, что представляет собой обязательство по предоставлению средств, а не результатов защиты, сверх того, они должны обеспечить международным инвестициям надлежащий уровень фактической защиты.
Налоговой запрещенной дискриминацией является дискриминация, которая основана на национальной принадлежности и которая приводит к установлению дифференцированного режима для лиц, принадлежащих к различным национальным группам по причине их гражданской принадлежности.
Государственные налоговые меры, ограничивающие международные инвестиции, не должны быть дискриминационными. В этом отношении следует сразу констатировать, что международное право всегда признавало, что инвестиции, учрежденные лицом одного государства на территории другого государства, могли бы быть защищены лучше, чем инвестиции, учрежденные на территории этого другого государства его собственными лицами или лицами других стран.
Следовательно, проблема дискриминации возникает только в случае, если инвестиции, учрежденные лицом одного государства на территории другого государства, менее защищены, чем инвестиции, учрежденные на территории этого другого государства, либо его собственными лицами, либо лицами других стран. Дискриминация могла бы проявляться или между национальными и иностранными лицами, когда иностранцы были бы менее защищены, чем национальные лица, или между иностранцами, когда иностранцы из одного государства были бы менее защищены, чем иностранцы из другого государства.
В этой связи прослеживается существенный недостаток национального налогового законодательства отдельных государств в части его несогласованности с принципами защиты национальных и международных инвестиций. Международно-правовой опыт показывает, что нормы о налогообложении практически всегда связаны с контролем за инвестициями и управлением инвестиционной деятельностью.
Если национальное законодательство об инвестиционной деятельности слабо связано с иностранным элементом, становлением стимулирующего налогообложения, с финансовым контролем и другими инструментами управления международным налогообложением, то это приводит к нарушению единого регулирования общих процессов гармонизации налоговых норм.
Как пишет Ю. А. Данилевский, "мировой опыт свидетельствует, что финансовый рынок очень чувствителен к различным экономическим и политическим факторам, быстро реагирует на принятие тех или иных законодательных актов", а "степень поражения национального финансового рынка заграничным кризисом во многом зависит от подготовленности к этому соответствующей страны".
Актуальность анализа пределов влияния международных налоговых норм на внутренние налоговые отношения возрастает также в связи с контролем и оценкой налоговыми органами правильности уплаты налога в контексте внешнеэкономических контрактов и расчетов, использующих международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, приемы делового оборота банковской деятельности, термины и понятия, связанные с управлением, капитальными инвестициями, валютными операциями, коммерческими и валютными рисками.
