Способы оценки тяжести налогообложения

Оптимальная налоговая система государства, обеспечивая его финансовыми ресурсами, не должна ставить препятствия на пути предпринимательской деятельности, одновременно стимулируя налогоплательщика к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель тяжести налогообложения или налогового бремени является серьезным показателем качества налоговой системы государства.

Понятие "налогового бремени" (налоговой нагрузки или иных аналогичных наименований) возникло фактически одновременно с появлением налогов. Вопрос об изучении налогового бремени в финансовой науке был поднят в XVIII в. Проблема определения тяжести обложения включает в себя два аспекта: внешний и внутренний. Первый аспект заключается в исчислении тяжести обложения всей страны в целом. Второй аспект – это проблема оценки распределения налогового бремени между различными слоями населения, на отрасли и отдельные предприятия.

На первых этапах развития финансовой науки основное внимание уделялось внешнему аспекту проблемы, поскольку уровень развития самой финансовой науки, а также отсутствие необходимой статистики, делало рассмотрение второго (внутреннего) аспекта невозможным.

Проблема оценки налогового бремени на первом этапе была сформулирована следующим образом: возможно ли на основании опыта различных стран установить какую-то оптимальную норму отношений между величиной бюджета государства и национальным доходом.

Первое упоминание о количественной оценке показателя налогового бремени сделали в XVIII в. немецкие экономисты Ф. Юсти (1705–1771) и А. Бифельд (1716–1770). Юсти дал определение налогового бремени на уровне государства, определив его как отношение бюджета государства и национального дохода. При этом Ф. Юсти полагал, что оптимальным является изъятие в бюджет государства 1/6 части национального дохода.

А. Бифельд считал пределом изъятий в бюджет в виде налогов не более 25% с доходов каждого. "Ежели больше сего требовать, то думаю истощится народ; а ежели меньше, то не достанет на все государственные расходы" [9, с. 243].

Эти и другие оценки носили эмпирический характер и вызывали критику, как современников, так и последующих ученых. Австрийский экономист К. Гок в середине XIX в. полагал невозможным установление единого, универсального и одновременно оптимального показателя налоговой нагрузки на экономику, который был бы реалистичен для любой страны на любом этапе ее развития. Русский экономист И. Горлов в "Теории финансов" по поводу сравнительной оценки тяжести обложения писал: "Экономическое состояние разных сословий и государств так различно, что определение податей одним известным отношением к доходу решительно невозможно... Величина податей, которые может нести народ, или которые необходимы для государственного управления, невыразима математически, каким-нибудь числом, возможным и полезным для всех случаев и всякого времени" [9, с. 243].

В XIX в., несмотря на серьезные успехи финансовой науки, не удалось решить поставленных вопросов сколько-нибудь обоснованным способом, как с точки зрения методики оценки тяжести обложения, так и с точки зрения формулирования практических рекомендаций для практики. Процесс установления налогового бремени носил эмпирический характер и определялся, главным образом, фискальными интересами государства.

Значительный рост налоговой нагрузки, вызванный Первой мировой войной и ее последствиями, послужил новым импульсом к исследованию проблемы тяжести налогообложения в 1920-е гг. Важнейшим был вопрос: каким образом измерять величину налогового бремени, какую методику использовать? Это проблема, которая актуальна до сих пор даже для рассмотрения внешнего аспекта налогового бремени. В этот период был предложен ряд методик и критериев, но все они требовали сложных расчетов и, кроме того, очень грубо оценивали перераспределение налогов между группами населения.

Рассмотрим некоторые из методик оценки относительного налогового бремени в разных странах.

Э. Селигмен предложил оценивать налоговое бремя через отношение подушных квот налогового бремени (Бр) всего населения к подушным квотам национального дохода:

Бр = [(Н / Чн) / (Д /Чн)] / 100%, (14.1)

где Бр – налоговое бремя; Н – все налоги, уплачиваемые населением, включая косвенные; Д – национальный доход; Чн – численность населения страны.

На основании этой формулы Э. Селигмен сделал оценку относительного налогового бремени в разных странах. При этом он признавал, что полученные результаты по разным странам не всегда соответствовали реальной тяжести обложения.

В 1920-е гг. немецкие финансисты предложили измерять налоговое бремя по платежеспособности страны, которую оценивали в виде отношения суммы налогов на душу населения к уровню свободного дохода [9, с. 245]:

Бр = (Н / Чн) / СД, (14.2)

где СД – свободный доход, рассчитываемый по формуле

СД = [(Д – (ГД – Пч)) / Чн] – ПМ, (14.3)

где Д – национальный доход; ГД – все доходы государственного бюджета, в том числе налоговые; Пч – выплаты государства частным лицам (проценты и погашения по государственному долгу, пенсии, ренты и т.п.); Чн – численность населения; ПМ – прожиточный минимум.

Ученые считали, что показатель Бр, рассчитанный по этой методике, наиболее точно учитывает тяжесть налогообложения. Однако из-за неразвитости финансовой статистики, в первую очередь, по оценке прожиточного минимума, применение данного метода оказалось практически невозможным. Поэтому для практических целей финансовая наука использовала методику Э. Селигмена.

Советский ученый Г. Г. Соловей в 1920-е гг. провела с помощью этой методики сравнительную оценку тяжести налогообложения в ряде стран Европы и Америки (табл. 14.3). Несмотря на недостатки использованной методики, полученные результаты позволяют выявить некоторые тенденции в развитии налоговых систем. Главное заключается в том, что наблюдается четкая тенденция увеличения налогового бремени: оно в сравнении с довоенным временем увеличилось в полтора – два раза.

Таблица 14.3

Налоговое бремя в странах Европы и Америки в начале XX в. (в % к национальному доходу)

Страна

Год

Государственные налоги

Республиканские налоги

Местные налоги

Итого

Англия

1913-1914

7,2

4,1

11,3

1926-1927

16,6

4,0

20,6

Франция

1913

10,2

3,6

13,8

1927

20,9

-

2,5

23,4

Германия

1913-1914

3,9

2,6

4,9

11,4

1927-1928

12,9

6,9

3,3

23,1

Италия

1913-1914

10,4

-

2,5

12,9

1927-1926

15,3

2,5

17,8

США

1912-1913

1,9

0,9

3,6

6,4

1924-1925

4,3

1,2

3,1

8,6

Россия – СССР

1913

9,7

-

1,8

11,5

1927-1928

11,7

-

2,1

13,8

Развивая методику Э. Селигмена, Г. Г. Соловей предложила не просто учитывать, какая доля национального дохода приходится на каждого жителя страны, а оценивать, сколько средств у него осталось после уплаты налогов. В табл. 14.4 приведены данные расчетов остатка подушной нормы национального дохода за вычетом налогов [9, с. 248]. Как видно из таблицы, после войны практически во всех странах (кроме США) доля национального дохода на душу населения с учетом уплаты налогов уменьшилась. При веденные абсолютные данные целесообразно пересчитать в относительные по формуле

Бр = ((Н / Чн) × 100%) / (Д / Чн – Н / Чн), (14.4)

где Н, Д, Чн – обозначения, использованные ранее в формулах (14.1), (14.2), (14.3).

Такая оценка полезна для сравнения с оценками, сделанными по другим методикам. В табл. 14.4 в последней колонке приведены данные расчетов, сделанные авторами по данным Г. Г. Соловей.

Таблица 14.4

Налоговое бремя в странах Европы и Америки в начале XX в. (по методике Г. Г. Соловей)

Страна

Год

Подушная норма (в довоенных рублях)

Остаток подушной нормы национального дохода за вычетом налогов

Налоговое бремя, % к остатку подушной нормы национального дохода

национального дохода

государственных налогов

республиканских налогов

местных налогов

всех налогов

Англия

1913-1914

471

34,1

19,3

53,4

417,6

12,8

1926-1927

506

99,1

24,1

132,2

382,8

33,2

Франция

1913-1927

355

36,4

12,8

49.2

305,8

16.1

357

66,2

7,7

73,9

283,1

26,1

Германия

1913-1914

307

11,8

8,1

14,9

34,8

272,2

14,25

1927-1928

319

41,1

21,8

10,6

73,5

245,5

29,93

Италия

1913-1914

219

22,9

5,5

28,4

190,6

14,9

1925-1926

164

25,8

4,2

30,0

134,0

22,3

США

1912-1913

718

13,9

6,4

25,8

46,0

672,0

6,84

1924-1925

833

36,2

10,0

26,3

72,5

760,5

9,5

Россия –

1913

98

9,6

1,7

11,3

86,7

13,0

СССР

1927-1928

96

11,2

2,0

13,2

82,8

14,2

В 1920-е гг. советский экономист П. В. Микеладзе с использованием методики, близкой к методике немецких ученых, но несколько упростив ее, провел расчеты абсолютной и относительной тяжести налогообложения для стран, по которым в то время имелась необходимая статистическая база [9, с. 248]. В табл. 14.5 приведены данные расчетов относительного налогового бремени, определяемого по формуле

Бр = ((Н / Чн)/СД) × 100%, (14.5)

где СД – свободный доход на душу населения, определялся по формуле

СД = (Д / ЧН) – ПМ. (14.6)

В расчетах П. В. Микеладзе прожиточный минимум основан не на средних фактических потребительских бюджетах, а на построении гипотетических нормальных потребительских бюджетов, что только входило в практику финансовой системы.

Таблица 14.5

Оценка налогового бремени в странах Европы и Америки в начале XX в. по методике П. В. Микеладзе: налоговые платежи к свободному доходу*

Страна

Финансовый год

1913-1914

1924-1925

Великобритания

20,0

36,3

США

11,7

20,5

Германия

22,7

48,8

Индия

15,5

-

* Свободный доход рассчитан как разница между национальным доходом и прожиточным минимумом. Расчет прожиточного минимума основан не на средних фактических потребительских бюджетах, а на построении гипотетических нормальных бюджетов [9, с. 249].

Представляется интересным сопоставить оценки налогового бремени, выполненные по разным методикам. В табл. 14.6 приведены результаты таких оценок [9, с. 244–249].

Как видим, оценки, сделанные по методике П. В. Микеладзе, показывают почти вдвое большее значение тяжести налогового бремени. Представляется, что последняя из методик дает более правильную оценку тяжести налогообложения, поскольку учитывает не просто относительную величину подушной налоговой нагрузки, а то, что у плательщика осталось после уплаты налогов и удовлетворения жизненно важных потребностей.

Таблица 14.6

Оценка налогового бремени в странах Европы и Америки в начале XX в., сделанная с помощью различных методик

Страна

Год

Методика Э. Селигмена (формула 1)

Методика Г. Г. Соловей (формула 4)

Методика П. В. Микеладзе (формула 5)

Великобритания

1913-1914

11,3

12,8

20,0

1926-1926

20,6

32,2

36,3

Франция

1913-1914

13,8

16,1

Нет данных

1926-1927

23,4

26,1

Германия

1913-1914

11,4

14,2

22,7

1927-1928

23,1

29,9

48,8

США

1912-1913

6,4

6,8

11,7

1924-1925

8,6

9,5

20,5

Россия – СССР

1913

11,5

13,0

Нет данных

1927-1928

13,8

14,2

Современное развитие финансовой статистики позволяет сделать оценку на основе методики немецких ученых. Однако сегодня она незаслуженно забыта, хотя с ее помощью можно достаточно точно оценить налоговое бремя на макроуровне, т.е. на уровне всей страны в целом.

В настоящее время оценка налогового бремени на макроуровне (внешний аспект) включает в себя оценку:

  • – налогового бремени на экономику в целом;
  • – налогового бремени на население.

Современный критерий оценки налогового бремени на экономику в некотором приближении совпадает с методикой, предложенной Э. Селигменом. Отличие состоит в использовании сегодня понятия ВВП вместо национального дохода у Э. Селигмена.

Налоговое бремя на экономику в целом определяется соотношением:

(14.7)

где Брэ – налоговое бремя на экономику в целом; Н – сумма всех поступивших в бюджет налогов и обязательных платежей; ВВП – валовой внутренний продукт.

Налоговое бремя на население можно оценить по формуле

(14.8)

где Брп – налоговое бремя на население; Н – все налоги, уплаченные населением (включая косвенные); Дн – сумма полученных населением доходов.

С учетом этого оценки, сделанные по методике Э. Селигмена, дают несколько завышенные величины в сравнении с применяемой в настоящее время методикой (примерно на 15–20%). В табл. 14.7 приведены данные по налоговому бремени ряда стран мира в начале XXI в. [2, 4].

Как видно из приведенных данных, в развитых странах уровень налоговых изъятий из ВВП достиг практически максимально возможного уровня. Вместе с тем в ряде стран уровень этих изъятий соответствует уровню начала XX в. в развитых странах. Эго объясняется различными причинами. Для беднейших стран (типа Мьянмы, Конго и др.) обязательства государства перед населением минимальны: оно гарантирует в лучшем случае "суму" и "тюрьму", отсюда и минимальный уровень государственных расходов.

Для других стран (эго, главным образом, нефтедобывающие страны) налоги составляют очень небольшую часть доходов бюджета. Главным источником доходов государства являются доходы от государственной монополии на добычу нефти и ее переработку. Граждане этих стран не только освобождены от налогов, но, наоборот, получают свою часть национального дохода.

Внутренний аспект оценки, т.е. оценка распределения тяжести налогообложения между различными социальными группами и отдельными предприятиями в начале XX в. практически не исследовался. Это объясняется, в первую очередь, отсутствием достоверного статистического материала, а также недостаточной изученностью процесса переложения налогов. Поэтому для расчета тяжести налогообложения по отдельным группам населения финансовая наука ограничивалась изучением распределения косвенных налогов, тяжесть обложения которыми определялась по данным потребительских бюджетов.

Таблица 14.7

Удельный вес налогов и других обязательных платежей в начале XXI в.

Страна

% от ВВП

ФРГ

42,9

Дания

52,8

Швеция

54,8

Великобритания

33,9

Испания

35,5

Канада

36,3

США

31,8

Япония

28,6

Объединенные Арабские Эмираты

1,8

Кувейт

3,4

Мьянма

3,5

Демократическая Республика Конго

4,3

Российская Федерация

2000 г.

35,7

2002 г.

35,6

2003 г.

34,6

2005 г.

36,6

2006 г.

36,4

2007 г.

36,7

2008 г.

36,0

2009 г.

30,8

2010 г.

32,7

2011 г.

33,5

2012 г.

33,8

Во второй половине XX в. развитие экономической науки, методов и средств анализа, в первую очередь финансовой статистики и теории переложения, позволили проводить оценку налогового бремени более детально. Но и на сегодня эта проблема остается достаточно острой и требует своего решения.

В настоящее время в российской экономической науке не выработан единый подход к оценке налоговой нагрузки для каждого конкретного налогоплательщика, как физического, так и юридического лица.

Официальная методика расчета налогового бремени в соответствии с (14.7) имеет ряд спорных моментов как при определении числителя, так и знаменателя [4, с. 119–120].

Использование в числителе фактических налоговых поступлений целесообразно лишь для целей проведения международного сравнительного анализа налогового бремени. Для целей определения приоритетов налоговой политики этот метод малопригоден, т.к. не дает полного и объективного представления о действительной тяжести налогового бремени.

Для использования этого показателя внутри страны целесообразно использовать номинальный показатель в виде суммы начисленных, а не уплачиваемых платежей.

Представляется также недостаточно обоснованным использование в знаменателе показателя ВВП, поскольку он фактически завышает величину доходов для налогообложения.

Это объясняется следующими причинами [4, с. 119–120]:

  • 1) с учетом методики расчета ВВП, принятой Росстатом, ВВП учитывает всю совокупность доходов в экономике, включая амортизацию. Амортизация по своей сути не должна учитываться при определении базы обложения, поскольку у нее иное экономическое содержание – она является источником финансирования расходов на воспроизводство амортизируемого оборудования. Таким образом, учет амортизации, увеличивая знаменатель, ведет к занижению действительного бремени налогов по отношению к доходным источникам их уплаты;
  • 2) в соответствии с методикой расчета ВВП, принятой Росстатом, этот показатель увеличивается на долю так называемого "теневого" сектора экономики. Реальная величина этого досчета не обнародуется. Из официальных данных виден досчет на величину скрытой оплаты труда и смешанных доходов в размере до 12% ВВП [4, с. 120].

Оценка "теневого" сектора экономики, приводимая другими источниками [1, с. 284], колеблется в пределах 25–50% от ВВП.

Включение теневого сектора и скрытой оплаты труда в ВВП представляется неправильным, поскольку продукция полученная в теневом секторе, в том числе выплаченная "теневая" заработная плата, не сопровождается уплатой соответствующих налогов и сборов. Поэтому включение в расчет теневого сектора искусственно занижает налоговое бремя, завышая знаменатель.

В связи с этим для оценки номинального (фактически сложившегося) налогового бремени предлагается следующая формула [4, с. 1201:

НБ1 = [(ФН + ЗН) / (ВВП – ТСЭ – А)] × 100%, (14.9)

где ФН – фактическое поступление обязательных платежей в бюджетную систему; ЗН – задолженность по обязательным платежам; ТСЭ – величина рассчитанного Росстатом теневого сектора экономики; А – амортизационные отчисления (потребление основного капитала).

На практике применение формулы (14.9) достаточно затруднительно, поскольку величины теневого сектора и амортизационных отчислений Росстатом не приводятся. В связи с этим предлагается использовать понятие фискального показателя налогового бремени, который более точно оценивает налоговое бремя на экономику [4, с. 1201. Для его оценки предлагается следующая формула:

НБ2 = [(ФП + ЗН) / (ВВП – СОТ)] × 100%, (14.10)

где СОТ – скрытая оплата труда и смешанные доходы – показатели, используемые Росстатом при исчислении ВВП.

В табл. 14.8 приведены результаты расчетов налогового бремени на экономику России за 2001–2007 гг., сделанных по разным методикам [1, табл. 2.3].

Таблица 14.8

Налоговое бремя на экономику России в 2001–2007 гг.

п/п

Год / Показатель

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

1

Показатель, приводимый Минфином России

35,7

35,6

34,6

35,3

35,6

36,4

36,7

2

Налоговое бремя реальное

31,4

32,6

31,4

32,3

37,0

36,7

37,3

3

Налоговое бремя номинальное

39,0

39,4

37,2

39,1

41,6

40,2

39,5

4

Фискальный показатель налогового бремени

43,8

44,6

42,9

44,3

47,2

45,7

44,9

5

Налоговые ножницы (строка 3 – строка 2)

7,6

6,8

5,8

6,8

4,6

3,5

2,2

6

Экономический показатель налогового бремени (в ценах 2007 г.), млрд руб.

7055

7387

7909

8736

10 579

10 848

12 298

В табл. 14.9 приведена динамика изменения налоговой нагрузки в зарубежных странах и в Российской Федерации с 1965 по 2007 г.

Таблица 14.9

Налоговая нагрузка (общие государственные налоговые доходы), % от ВВП

№ П/II

Год / Страна

1965

1975

1985

1995

2000

2005

2007

1

Германия

31,6

34,6

36,1

37,2

37,2

34,8

36,2

2

Дания

29,9

38,4

46,1

48,8

49,4

50,7

48,9

3

Франция

34,5

35,4

42,8

42,0

42,9

43,9

43,6

4

Швеция

35,0

41,2

47,3

47,5

51,8

49,5

48,2

5

Великобритания

30,4

35,2

37,6

34,5

37,1

36,3

36,6

6

Испания

14,7

22,9

27,6

32,1

34,0

36,6

37,2

7

Канада

25,9

32,0

32,5

35,6

35,6

33,4

33,3

8

США

25,0

25,6

25,6

27,9

29,9

27,3

28,3

9

Норвегия

29,6

39,6

42,6

41,0

42,6

43,5

43,4

10

Финляндия

34,5

36,5

39,7

45,7

47,2

43,9

43,0

11

Италия

25,5

25,4

33,6

40,1

42,3

40,9

43,3

12

Корея

12,6

17,7

21,5

25,3

27,5

25,5

25,4

13

Япония

18,3

20,9

27,4

26,8

27,0

27,4

Нет данных

14

Турция

10,6

11,9

11,5

16,8

24,2

24,3

23,7

15

Австралия

22,3

25,8

28,3

28,8

31,1

30,8

Нет данных

16

Исландия

26,2

30,0

28,2

31,2

37,2

40,7

41,4

17

Польша

Нет данных

Нет данных

Нет данных

36,2

31,6

32,9

Нет данных

18

Чехия

Нет данных

Нет данных

Нет данных

37,5

35,3

37,5

36,4

19

В среднем по странам ОЭСР

Нет данных

29,4

32,7

34,8

36,1

35,8

Нет данных

20

ОЭСР: Европейская зона

Нет данных

30,9

35,3

37,1

38,4

38,0

Нет данных

21

ОЭСР: Американская зона

Нет данных

28,8

25,0

26,7

28,0

26,9

27,4

22

ОЭСР: Тихоокеанская зона

Нет данных

22,6

25,6

27,9

28,8

30,5

Нет данных

23

Российская Федерация

Нет данных

Нет данных

Нет данных

28,5

33,5

35,8

36,3

Источник: Экономика и жизнь. 2008. № 43. С. 40.

Из сравнения данных о налоговой нагрузке, приведенных в табл. 14.6–14.9, видно, что после Первой мировой войны налоговое бремя резко возросло. Если до Первой мировой войны налоговая нагрузка в европейских странах не превышала (по критерию Селигмена) 10–13%, то к началу 1940-х гг. налоговая нагрузка по развитым странам увеличилась почти вдвое и составила в среднем около 23%.

Вторая мировая война аналогичным образом вывела налоговую нагрузку на качественно новый уровень: после окончания войны средний уровень налоговой нагрузки достиг 30%. В 1950– 1970-е гг. шло восстановление европейской экономики на современной технологической базе, активно формировалась модель социально ориентированной экономики. Это требовало дополнительных расходов государства. В целях обеспечения финансовых потребностей были введены новые налоги, например, НДС, налоги на заработную плату, финансирующие новую систему социального страхования. Стремление доказать преимущества капиталистической рыночной экономики перед плановой социалистической, заставляло правительства увеличивать социальные расходы государства и с этой целью увеличивать налоговую нагрузку на экономику.

В этот же период начали проявляться различные подходы к государственному регулированию экономики и решению социальных проблем. Налоговая нагрузка дифференцировалась в зависимости от выбора той или иной модели рыночной экономики: либеральной или социально ориентированной.

В странах с либеральной моделью проводилась политика ограничения налоговой нагрузки и переложения тяжести социальных проблем на средний класс (например, в США, Великобритании, Австрии, Канаде и др.).

Страны с социально ориентированной моделью рыночной экономики пошли на увеличение налоговой нагрузки в целях решения социальных проблем всего населения (Дания, Франция, Швеция, Норвегия, Финляндия, Исландия).

Более подробно особенности этих моделей мы рассмотрим в следующей главе.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >