Экспертиза учетных политик аудируемого лица

Экспертиза учетных политик экономического субъекта — аудируемого лица является важным этапом аудиторской проверки по ряду причин.

В соответствии с п. 4 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием, является примером существенного качественного искажения.

Согласно п. 2 и 3 ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности являются ответными действиями аудитора в связи с оцененными в процессе аудита рисками существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пункт 19 того же стандарта гласит, что понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании в том числе характера деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики. А п. 27 утверждает, что аудитору необходимо обладать знаниями о выбранной и применяемой аудируемым лицом учетной политике.

Пункт 10 ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» в составе информации, сообщаемой аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, выделяет выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность данного лица.

В соответствии с вышеизложенным проверку учетной политики можно разделить на следующие направления:

  • 1) проверка формирования учетной политики на предмет ее полноты и соответствия требованиям нормативныхправовых актов РФ;
  • 2) проверка соблюдения (применения) выбранной аудируемым лицом учетной политики;
  • 3) проверка раскрытия информации об учетной политике и ее изменениях в пояснениях (до 2013 г. — в пояснительной записке) к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В отдельное направление аудита также можно выделить проверку налоговой учетной политики (учетной политики для целей налогообложения).

При проведении проверки по первому направлению следует учесть следующее. Основные требования к учетной политике организаций в Российской Федерации установлены следующими документами:

  • • Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (ст. 8);
  • • Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
  • • ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Указанные документы устанавливают ряд обязательных элементов учетной политики, наличие которых аудитор должен проверить. Каждый такой элемент должен быть сформирован организацией исходя из требований, выдвигаемых правовыми актами, и особенностей хозяйственной деятельности. В табл. 1.5 приведен перечень обязательных элементов учетной политики и нормативных актов, используемых для их разработки. Аудитору следует проверить соответствующие разделы (элементы) учетной политики аудируемого лица на соответствие требованиям указанных в таблице актов.

Обязательные элементы учетной политики

Таблица 1.5

Элемент учетной политики

Нормативная база для разработки элемента учетной политики

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности

Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;

Информация Минфина России № ПЗ-З/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого 11 р е д 11 р и н и м ате л ьства »;

Методические указания и методические рекомендации по бухгалтерскому учету

Формы первичных учетных документов

ст. 9 ФЗ № 402-ФЗ; ПБУО (и. 12—18); Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”»

Формы регистров бухгалтерского учета

ФЗ № 402-ФЗ (ст. 10); ПБУО (п. 19-22);

Письмо Минфина СССР от 08.03.1963 № 63 «Об Инструкции но применению Единой журнально-ордерной формы счетоводства»;

Письмо Минфина России от 24.07.1992 № 59 «О рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета на предприятиях»;

Приказ Минсельхоза России от 12.03.2003 № 385 «Об утверждении регистров журнально-ордерной формы и Методических рекомендаций по применению журнально-ордерной формы бухгалтерского учета в агропромышленных организациях»;

Приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64и «О типовых рекомендациях но организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»;

Информация Минфина России № ПЗ-З/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства» и др.

Элемент учетной политики

Нормативная база для разработки элемента учетной политики

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности

Официальные требования отсутствуют

Формы документов для внешней бухгалтерской отчетности

ПБУ 4/99; Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

Информация Минфина России № ПЗ-З/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого пред н р и н и м ател ьства »;

Информация Минфина России № ПЗ-1/2011 «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций» и др.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

ФЗ № 402-ФЗ (ст. 11); ПБУО (и. 26-28);

Приказ МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г.

«Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;

Постановление Госкомстата РФ № 88 от 18 августа 1998 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации но учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»

Способы оценки активов и обязательств

ФЗ № 402-ФЗ (ст. 12); ПБУО (п. 23-25); ПБУ; Методические указания и методические рекомендации по бухгалтерскому учету

Правила документооборота и технология обработки учетной информации

Приказ Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 «Об утверждении “Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения”»;

Письмо Минфина СССР от 29.07.1983 № 105 «О документах и документообороте в бухгалтерском учете»

Порядок контроля за хозяйственными операциями

ФЗ № 402-ФЗ (ст. И);

Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» и др.

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета

НК РФ (части первая и вторая);

Федеральные и отраслевые стандарты бухучета; ПБУ; Методические указания и методические рекомендации по бухгалтерскому учету

Проверка по второму направлению выходит за рамки проверки собственно учетной политики и осуществляется непосредственно в процессе последовательной проверки всех разделов и участков учета.

В ходе первой проверки аудируемого лица (первичный аудит) в соответствии с и. 2—5 ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

В частности, аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с п. 13 указанного ФПСАД, если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

В соответствии с п. 27 ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен установить, уместна ли учетная политика для деятельности аудируемого лица и согласуется ли со способами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают также знание:

  • • способов, которые аудируемое лицо использует для учета сложных или необычных операций;
  • • последствий учета хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределенность или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия;
  • • изменений в учетной политике аудируемого лица.

Аудитор должен также выявлять случаи, когда аудируемое лицо впервые применяет требования новых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет. Если в учетной политике аудируемого лица произошли изменения, аудитор должен рассмотреть их причины, а также установить, являются ли изменения надлежащими и соответствуют ли они установленным способам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверка по третьему направлению — раскрытие информации об учетной политике в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности — рассмотрена в гл. 7.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с и. 5 ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор определяет, соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность соответствует применимым принципам и требованиям составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 16 ФПСАД №26). Аудитор определяет, соответствует ли учетная политика предыдущего периода в отношении сопоставимой отчетности учетной политике текущего периода, были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Как указано в и. 2 ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора но рассмотрению аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита», требования нормативных правовых актов по налогообложению имеют непосредственное отношение к предпосылкам составления бухгалтерской отчетности, например таким, как полнота начислений налоговых обязательств. В связи с этим аудитор в ходе аудита проверяет ведение налогового учета. Необходимым условием проверки ведения налогового учета является проверка налоговой учетной политики (учетной политики для целей налогообложения). Для этого выяснению аудитором подлежат в том числе следующие вопросы (табл. 1.6)1.

Таблица 1.6

Элементы налоговой учетной политики

Элемент налоговой политики

Нормативная база (статьи НК РФ)

Определение пределов непродолжительного периода времени в случаях колебания цен на товары, работы, услуги на 20% и более

40

Метод оценки сырья и материалов при их списании в производство

Пункт 8 ст. 254

Порядок группировки данных первичных документов — в регистрах бухгалтерского или налогового учета

313

Формы аналитических регистров налогового учета

313,314

Перечень лиц, ответственных за составление аналитических регистров налогового учета

313

Порядок формирования (документооборота) аналитических регистров налогового учета

314

1 Подробнее о вопросах налогового аудита см.: Савин Л. А, Савина Л. А Аудит налогообложения : учеб, пособие. 2-е изд. М.: Вузовский учебник, 2014.

Элемент налоговой политики

Нормативная база (статьи НК РФ)

Порядок (метод) признания налоговых доходов и расходов

271-273

Методы и порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу

259

Использование специальных коэффициентов к основной норме амортизации и пониженных норм амортизации

259.3

Метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации

280

Создание резервов по сомнительным долгам

266

Создание резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

267

Создание резерва на ремонт основных средств

324

Порядок уплаты налога по обособленным подразделениям

288

Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: удовлетворительный или неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

  • — учетная политика в целях налогообложения отсутствует;
  • — положения учетной политики не соответствуют нормативам, зафиксированным в НК РФ;
  • — большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.

По результатам анализа учетной политики в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения аудитор делает общие выводы и принимает решение о дальнейшей проверке аудируемого лица.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >