Налогоплательщики

В ст. 246 НК РФ выделены две категории плательщиков налога:

  • - российские организации;
  • - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в России.

Бюджетные и некоммерческие организации могут осуществлять коммерческую деятельность, если она служит достижению целей, для которых созданы эти организации. Данные организации уплачивают налог на прибыль при осуществлении коммерческой деятельности в случае превышения доходов по ней над расходами.

Не являются налогоплательщиками организации, поименованные в ст. 246 НК РФ.

Освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково"" в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта (ст. 246.1 НК РФ).

Не платят налог на прибыль также организации, перешедшие на уплату единого налога по специальным налоговым режимам, а также плательщики налога на игорный бизнес.

Объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Объект налогообложения по налогу на прибыль организаций

Налогоплательщики

Объект налогообложения

Российские организации

Доходы, уменьшенные на величину расходов

Иностранные организации, получившие доход через постоянные представительства в Российской Федерации

Доходы, полученные через эти постоянные представительства, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов

Иные иностранные организации

Доходы, полученные от источников в Российской Федерации

Таким образом, под объектом налогообложения понимается прибыль (П), определяемая как полученный доход (Д), уменьшенный на произведенные расходы (Р).

Налоговым кодексом РФ устанавливается порядок определения доходов и их классификация, а также перечень расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

К доходам относятся доходы от реализации (работ, услуг, товаров и имущественных прав) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявляемые налогоплательщиком покупателям. Эти доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В данном случае под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженных как в денежной, так и в натуральной формах. Если налогоплательщиком получены доходы в иностранной валюте, то их стоимость следует учитывать в совокупности с доходами, полученными в рублях.

Для целей налогообложения внереализационными доходами считаются следующие доходы:

  • - от долевого участия в других организациях;
  • - от операций купли-продажи иностранной валюты;
  • - полученные штрафы, пени, другие санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба;
  • - от сдачи имущества в аренду или субаренду, если этот вид деятельности не является основным для организации;
  • - проценты, полученные по договорам займа, по ценным бумагам;
  • - безвозмездно полученное имущество. Оценка доходов в этом случае осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом получателю имущества (работ, услуг) вменяется в обязанность подтверждать информацию о ценах документально или путем проведения независимой оценки;
  • - в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
  • - другие доходы.

Следует заметить, что перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не закрыт, и все доходы, возникшие у налогоплательщиков и отвечающие определению дохода, подлежат налогообложению (за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ).

В ст. 251 НК РФ прямо установлен перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По сути, данные доходы налогоплательщиков носят целевой характер использования или по своему экономическому содержанию не могут подпадать иод обложение налогом на прибыль, либо эти доходы указаны в данной статье с целью избежания двойного налогообложения.

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

  • - в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
  • - в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

В НК РФ поименованы также другие доходы, не учитываемые при формировании налоговой базы. Однако перечень данных доходов, перечисленных в ст. 251 НК, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций. Действующий механизм исчисления налога на прибыль предполагает, прежде всего, уменьшение полученных доходов (под которыми подразумевается выручка) на установленные законом расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы. Все вычитаемые расходы должны быть обоснованы и обязательно документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К вычету принимаются любые документально подтвержденные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездным и документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, можно разделить на три группы.

  • 1. Расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
  • 2. Внереализационные расходы.
  • 3. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, в зависимости от их экономического содержания подразделяются на следующие элементы:

  • 1) материальные расходы;
  • 2) расходы на оплату труда;
  • 3) суммы начисленной амортизации;
  • 4) прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты на сырье, материалы, топливо, приобретение запасных частей и комплектующих изделий, приобретение воды и энергии, услуги сторонних организаций и т.д.

К материальным расходам относятся также затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при храпении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ.

К материальным расходам также приравниваются технологические потери при производстве и транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Стоимость товарно-материальных ценностей определяется исходя из цен их приобретения (без косвенных налогов, но включая таможенные пошлины), уплачиваемых комиссионных вознаграждений, расходов на транспортировку и других затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей.

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при изготовлении товаров, определяется одним из четырех методов:

  • 1) методом оценки по стоимости единицы запасов;
  • 2) методом оценки по средней стоимости;
  • 3) методом оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • 4) методом оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Конкретный метод оценки сырья и материалов налогоплательщик выбирает самостоятельно в зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения.

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии, единовременные поощрительные начисления. К этим расходам относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, а также единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, к расходам на оплату труда относятся затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.

Так, к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Под стимулирующими начислениями понимаются премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.

Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, включаемые в расходы на оплату труда, связаны с режимом работы и условиями труда. Имеются в виду надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, а также за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

К расходам на оплату труда относятся различные выплаты, предусмотренные законодательством РФ. К таковым относятся: денежные компенсации за неиспользованный отпуск; начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников; единовременные вознаграждения за выслугу лет; надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с тяжелыми природно-климатическими условиями; расходы на оплату труда, сохраняемые на время учебных отпусков; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Исключение из этого правила составляет оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Сложным моментом в формировании расходов на оплату труда представляются платежи работодателей по договорам добровольного страхования.

Организациям разрешено заключать договоры добровольного страхования в пользу работников и учитывать платежи работодателей по этим договорам в составе расходов на оплату труда. В НК РФ прямо указаны случаи добровольного страхования, уплаченные суммы по которым уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика.

Принятый Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" предусматривает участие организаций в формировании пенсионных накоплений своих работников. Данные затраты учитываются в составе расходов на оплату труда.

В расходы на оплату труда включаются также платежи работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Речь в данном случае идет о следующих договорах:

  • o страхования жизни, если такие договора заключаются на срок не менее пяти лег с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии. При этом договором не предусмотрены страховые выплаты (исключение составляют случаи смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица);
  • o негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;
  • o пенсионного страхования при наступлении у застрахованного лица пенсионных оснований, дающих право на установление пенсии;
  • o добровольного личного страхования работников, заключенных на срок не менее одного года, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
  • o добровольного личного страхования, предусматривающих выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица. В данном случае в состав расходов включаются суммы, не превышающие 15 000 руб. в год.

Следует обратить внимание на ограничение в налоговом законодательстве общей суммы таких расходов. Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых на формирование накопительной части трудовой пенсии и платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, а также добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% расходов на оплату труда.

Другое ограничение в налоговом законодательстве касается взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Эти затраты включаются в расходы в размере, не превышающем 6% расходов на оплату труда.

Таким образом, гл. 25 НК РФ предусматривает достаточно широкий спектр страховых услуг по договорам добровольного страхования, платежи по которым вычитаются из доходов при исчислении налога на прибыль.

Важно отметить, что перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда могут учитываться и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором или коллективным договором. Перечень таких расходов может быть ограничен требованиями трудового и налогового законодательства. Например, ст. 270 НК РФ прямо запрещено учитывать в целях налогообложения расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, в виде сумм материальной помощи работникам и т.д.

Амортизируемое имущество и начисление амортизации. Амортизация имущества является одним из ключевых вопросов при исчислении налога на прибыль. В целях налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Амортизируемым имуществом признаются:

  • o основные средства;
  • o нематериальные активы;
  • o капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;
  • o капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В состав амортизируемого имущества не включаются объекты природопользования: земля, вода, недра и т.д., а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не начисляется амортизация на имущество бюджетных организаций. Исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности.

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течении длительного времени (свыше 12 мес.).

К нематериальным активам относятся различные исключительные права (на изобретение, полезную модель, промышленный образец, на использование программы для ЭВМ, базы данных, на использование технологии интегральных микросхем, на товарный знак, на владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией).

Следует заметить, что в НК РФ не содержится исчерпывающего перечня объектов нематериальных активов. Главное то, что необходимо для признания нематериального актива, - это наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). При этом необходимы оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется фактическими затратами на приобретение или создание, а также доведение их до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации.

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов производится по нормам, определенным исходя из сроков полезного использования. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из сроков действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Обычно срок полезного использования по нематериальным активам устанавливается в пределах 10 лет.

Сложнее обстоят дела с начислением амортизации по основным средствам. При начислении амортизации необходимо определить стоимость основных средств, норму амортизации и метод, которым исчисляется амортизация.

Первоначальная стоимость основного средства включает сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В результате длительной эксплуатации средств труда часто требуются их реконструкция, модернизация и т.д. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и т.д.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества при применении нелинейного метода амортизации определяется по формуле

S=Sn ´ (1 - 0,01 ´ k)N,

где S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов; Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении N месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); N - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества; k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого амортизируемые объекты служат для достижения целей деятельности налогоплательщика. Налогоплательщики самостоятельно определяют срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта и на основании классификации основных средств. В первую группу амортизации включается все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет. К десятой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

С целью создания условий для инвестирования, стимулирования технического обновления в практику налогообложения прибыли введена льгота в виде амортизационной премии. Законодатель разрешил включать в состав расходов капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Налогоплательщик получил право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Аналогично разрешено налогоплательщикам учитывать в составе расходов не более 30% капитальных вложений в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технологическое перевооружение, частичную ликвидацию (в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам). Амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным средствам.

Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы.

Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д., учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации).

При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии.

Пример. В феврале организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 200 000 руб., который входит в пятую амортизационную группу. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что 30% капитальных вложений в основные средства третьей - седьмой амортизационных групп учитываются в составе текущих расходов. Также указаны сроки полезного использования по каждой амортизационной группе и закреплен метод начисления амортизации.

I вариант. Применяется линейный метод начисления амортизации по пятой амортизационной группе.

В налоговом учете в марте налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена на 60 000 руб. (200 000 руб. ´ 30% = 60 000 руб.).

Амортизация начисляется по данному объекту в установленном порядке, исходя из первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, т.е. 140 000 руб. (200 000 - 60 000).

II вариант. Применяется нелинейный метод начисления амортизации по пятой амортизационной группе.

Налоговая база по налогу на прибыль также будет уменьшена на 60 000 руб., а суммарный баланс амортизационной группы увеличен на 140 000 руб. Далее амортизация начисляется нелинейным методом в установленном порядке.

При расширении льготы в виде предоставления амортизационной премии законодатель также предусмотрел ее восстановление в случае реализации основных средств ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, начиная с 1 января 2009 г. Это означает, что налоговая база увеличивается на сумму предоставленной амортизационной премии при реализации данных объектов в течение пяти лет.

Методы и порядок расчета сумм амортизации. Статья 259 НК РФ предусматривает два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Объекты, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизируются только линейным методом. Обычно это самые дорогостоящие объекты с высоким сроком полезного использования свыше 20 лет. Применение нелинейного метода по таким объектам могло бы привести к резкому сокращению налоговой базы или к убыткам, поэтому законом запрещено использовать нелинейный метод амортизации по данным объектам. По всем остальным объектам налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации. Причем выбранный метод применяется по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую группы, амортизация по которым начисляется линейным методом. Определенный налогоплательщиком метод начисления амортизации обязательно закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Установленные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения или срока ввода в эксплуатацию.

Сумма амортизации начисляется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при использовании линейного метода амортизации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При применении линейного метода амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определяемой для данного объекта:

А = С ´ К

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества, руб.; С - сумма первоначальной (восстановительной) стоимости, руб.; К - норма амортизации в % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; К = 1/N ´ 100%; N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока при применении специальных коэффициентов).

Пример. Организация приобрела объект амортизируемого имущества стоимостью 300 000 руб. 17 августа и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Данный объект относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования по которой определен свыше трех лет до пяти лет включительно. Организация использует линейный метод и применяет срок полезного использования по третьей амортизационной группе пять лет.

С 1 сентября ежемесячно начисляется амортизация.

  • 1. Определим срок полезного использования в месяцах: N = = 12 мес. ´ 5 лет = 60 мес.
  • 2. Определим норму амортизации данного объекта: К = 1/60 х х 100%= 1,67%.
  • 3. Исчислим сумму амортизации за один месяц в отношении данного объекта имущества: А = 300 000 руб. ´ 1,67% = 5010 руб.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

При применении нелинейного метода начисления амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) на 1-е число налогового периода.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. При вводе в эксплуатацию новых объектов суммарный баланс соответствующей амортизационной группы увеличивается на их первоначальную стоимость с 1-го числа следующего месяца.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации:

A = B´k/100,

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Если при применении линейного метода налогоплательщик самостоятельно рассчитывает нормы амортизации, то при использовании нелинейного метода месячные нормы амортизации исчислять не надо. Они определены в зависимости от амортизационной группы в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Максимальная норма амортизации 14,3% соответствует первой амортизационной группе, а минимальная 0,7% - десятой группе.

Пример. Суммарный баланс принадлежащих организации объектов основных средств седьмой амортизационной группы равен 2 000 000 руб. Сумма начисленной за месяц амортизации составит 26 000 руб. (2 000 000 руб. х 1,3%). Суммарный баланс седьмой амортизационной группы уменьшится на 26 000 руб. и составит 1 974 000 руб. (2 000 000 - 26 000).

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в результате такого уменьшения суммарный баланс амортизационной группы достигнет нуля, то группа ликвидируется. Законодатель наделил налогоплательщика правом ликвидации амортизационной группы, если ее суммарный баланс становится менее 20 000 руб. При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено применение налогоплательщиком в некоторых случаях специальных коэффициентов (повышающих или понижающих) к основной норме амортизации. Специальные коэффициенты (не выше двух) используются в отношении основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности.

При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

В отдельных случаях налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше трех.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законом - по решению руководителя организации. Данное решение необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

К прочим расходам относятся следующие расходы.

Расходы на ремонт основных средств. Эти расходы в размере фактических затрат вычитаются из полученных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. На практике эти затраты часто являются неравномерными, их трудно точно спланировать. Поэтому налогоплательщикам разрешено создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Эти расходы включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества: средств транспорта, грузов, основных средств производственного назначения, рисков, связанных с выполнением СМР и т.д. Расходы по обязательному страхованию учитываются в пределах установленных страховых тарифов, а по добровольному страхованию - включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы на освоение природных ресурсов. Имеются в виду расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). НИОКР играют важную роль в развитии производства, без них невозможен инновационный процесс. Сюда входят расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции или применяемых технологий, методов организации производства и управления. Расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения независимо от результатов разработок. Налогоплательщики включают расходы на НИОКР в состав прочих в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования.

Особая льгота применяется в отношении расходов на НИОКР, включенных в перечень, установленный Правительством РФ. Данный перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 и содержит более 120 позиций. Налогоплательщики, осуществляющие расходы на НИОКР, поименованные в правительственном перечне, могут к данным расходам применить коэффициент 1,5. Это означает, что повышающий коэффициент позволяет учесть в расходах по налогу на прибыль в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено. Воспользоваться этой льготой можно в периоде завершения НИОКР.

Правительственный перечень НИОКР содержит наиболее важные и перспективные виды исследований и разработок. Повышающий коэффициент 1,5 можно считать налоговым стимулом к проведению сложных и высокорисковых исследований. В целях пресечения получения необоснованной налоговой выгоды организации, применяющие повышающий коэффициент, обязаны представлять отчет о каждой выполненной НИОКР. Отчет представляется организацией в налоговую инспекцию по месту своего нахождения одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР, либо отдельные этапы работ. Налоговые органы вправе провести экспертизу отчета.

Выделяются прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включающие:

  • - суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов. Здесь имеются в виду налоги, которые относятся на расходы;
  • - расходы на сертификацию продукции и услуг;
  • - расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации и т.д.;
  • - расходы на командировки: проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные, оформление виз, паспортов, различные сборы, связанные с проездом. Суточные в целях налогообложения прибыли не нормируются и признаются в размере фактических затрат;
  • - представительские расходы. К ним относятся расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров, независимо от места проведения этих мероприятий. В НК РФ содержится перечень представительских расходов. К ним относятся расходы на проведение официального приема (например, завтрака, обеда) участвующих в переговорах лиц, их транспортное обеспечение, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

Однако к представительским расходам запрещено, относить расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот период.

Пример. Расходы на оплату труда ООО "Перспектива" в I квартале составили 3 000 000 руб., на официальный прием своих партнеров общество потратило 150 000 руб.

В целях налогообложения прибыли общество может включить в состав прочих представительские расходы в сумме 120 000 руб. (3 000 000 руб. х 4%). Разница между фактическими представительскими расходами и учтенными при налогообложении в сумме 30 000 руб. (150 000 - 120 000) будет компенсироваться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль;

  • - расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников. Организации могут учитывать расходы не только на подготовку или переподготовку кадров, но и на получение своими сотрудниками образования - на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам;
  • - расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Расходами на рекламу признаются затраты на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; затраты на световую рекламу, изготовление рекламных брошюр и каталогов, затраты на призы, вручаемые победителям их розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний и т.д. Расходы на иные виды рекламы и расходы налогоплательщика на призы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;
  • - расходы на канцелярские товары;
  • - расходы на юридические, консультационные и информационные услуги;
  • - расходы на аудиторские услуги;
  • - другие расходы.

При исчислении налога на прибыль организаций необходимо учитывать внереализационные расходы, которые не связаны с производством и реализацией. В состав внереализационных включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам, судебные расходы и арбитражные сборы, уплаченные штрафы, пени за нарушение договорных или долговых обязательств, расходы на оплату услуг банков, суммы безнадежных долгов, потери от стихийных бедствий, пожаров и т.д.

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

  • - в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;
  • - в виде пени, штрафов, других санкций, перечисляемых в бюджет, во внебюджетные фонды, государственным организациям при нарушении российского законодательства;
  • - на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие расходы, произведенные в пользу работников;
  • - другие расходы.

Налоговым кодексом РФ установлен порядок признания доходов и расходов, который оказывает самое непосредственное влияние на формирование объекта обложения налогом на прибыль. Налоговое законодательство предусматривает два метода определения доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления предполагает признание доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав.

Для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Налогоплательщики самостоятельно выбирают метод определения доходов и расходов. Но при этом закон ограничил круг налогоплательщиков, которые могут применять кассовый метод. Организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав. При этом расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

На практике при применении кассового метода возможно наступление превышения установленного предельного размера суммы выручки от реализации товаров. В этом случае организация обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, пользоваться им до окончания налогового периода независимо от размера суммы выручки.

Налоговой базой для целей налогообложения признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

При получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая товарообменные операции, а также при поступлении внереализационных доходов в натуральной форме производится их перерасчет в денежное выражение.

Если налогоплательщик имеет различные виды доходов, облагаемые по разным ставкам, то необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по этим операциям и отдельно формировать налоговую базу по прибыли, облагаемой по другой ставке.

В НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы для страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, по операциям с ценными бумагами, по доходам, полученным участниками договора простого товарищества и т.д.

Налоговый кодекс в основном сориентирован на отмену льгот по налогу на прибыль. Однако практика показывает необходимость применения некоторых налоговых льгот. Механизм налогообложения прибыли предусматривает налоговую льготу в виде переноса убытков на будущее (ст. 283 НК РФ). Это означает, что организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (т.е. перенести убыток на будущее).

Пример. Организация "Городские цветы" за 2011 г. получила убыток 30 000 руб. В 2012 г. была получена прибыль, налоговая база составила 50 000 руб. Организация воспользовалась льготой и уменьшила налоговую базу на убыток в размере 30 000 руб. Налог на прибыль начисляется на налоговую базу 20 000 руб. (50 000 - 30 000).

Исключение составляют убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Организации могут перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Если у организации были убытки в течение нескольких лет, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Для подтверждения данной льготы налогоплательщики должны хранить документы, свидетельствующие о понесенном убытке.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >