Исполнение налогового обязательства: налоговое производство и налоговый учет

В ходе и с целью исполнения налогового обязательства налогоплательщик осуществляет налоговое производство. Налоговое производство - установленная законодательством совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность и которые определяют порядок исполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений.

Налоговое производство состоит из двух стадий: исчисление и уплата налога, сопровождающихся информационным обеспечением и документированием исполнения обязательства. Описание процесса исчисления налога представлено на рис. 11.

Рис. 11. Исчисление налога

Исчисление налога начинается с определения объекта налогообложения. Именно наличие у налогоплательщика объекта налогообложения является основанием для возникновения налогового обязательства и инициирования всей процедуры налогового производства.

На этой стадии необходимо разграничить понятия «предмет» и «объект» налога (см. п. 3.1), это позволит избежать многозначности при толковании законодательных норм.

При определении объекта следует определить его ограничения: по субъекту (например, по осуществлению официального теле- и радиовещания не признаются налогоплательщиками НДС организации, являющиеся официальными вещательными компаниями на XXII Олимпийских зимних играх в г. Сочи); по территории (например, не облагается НДС продукция морского промысла, добытая в Мировом океане); по конструкции, когда родственные показатели разделяются на два налога либо один показатель выводится из-под налогообложения.

Следует обратить внимание на выполнение требований однократности налогообложения каждого объекта. В случае установления факта двойного налогообложения необходимо использовать законодательные возможности по его избежанию.

Определение налоговой базы для исчисления налога по конкретному объекту налогообложения производится в рамках налогового периода.

Определение налоговой базы производится путем оценки предмета налога через установленный законодательством масштаб налога и единицу измерения масштаба.

Выбор ставки налога осуществляется согласно законодательству: общая ставка применяется во всех случаях, кроме отдельно указанных в НК РФ.

По окончании периода составляются налоговые расчеты, по итогам налогового периода в налоговые органы предоставляются налоговые декларации и другие документы налоговой отчетности.

Уплата налога производится с соблюдением следующих требований:

• • налог уплачивается самостоятельно, за исключением случаев, указанных законодательством (например, уплата НДФЛ через налогового агента);
• • налог уплачивается своевременно в установленные законодательством сроки для каждого налога (на основании требований об уплате в течение 8 рабочих дней с даты его получения, если более продол- жительныи срок нс указан на документе );
• • уплата производится разово в полном объеме;
• • при уплате используется российская валюта.

Формирование налоговой базы налогоплательщик производит на

основе данных налогового учета. Определение налогового учета дано в ст. 313 НК РФ в отношении налога на прибыль организаций: налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Данные налогового учета подтверждают первичные документы, аналитические регистры налогового учета, расчеты налоговой базы. Форма регистров законодательно не закреплена, поэтому каждый налогоплательщик разрабатывает их самостоятельно, и утверждается в рамках приказа по учетной политике для целей налогообложения. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной.

Необходимость ведения налогового учета происходит от его специфики, отличий в методике от бухгалтерского учета. Специальными приемами налогового учета являются:

• 1) установление специальных учетно-налоговых показателей (например, введен такой учетно-налоговый показатель, как «валовая прибыль»);
• 2) расчет специальной налоговой себестоимости (состав затрат отличается от определенного в рамках бухгалтерского учета);
• 3) определение момента возникновения налогового обязательства (кассовый метод или метод начисления, в бухгалтерском учете - метод «по отгрузке»);
• 4) собственное толкование некоторых положений из другой отрасли знания (например, понятия работа и услуга в НК РФ отличаются от принятых в бухгалтерском учете);
• 5) использование некумулятивной и кумулятивной схемы для расчетов налоговой базы в рамках налогового периода;
• 6) введение специальной налоговой документации: отчетнорасчетной (декларации, расчеты, ведомости), сопутствующей налоговой документации (расчеты стоимости имущества, справка об авансовых взносах), учетно-налоговых регистров (налоговая карточка физического лица, книга учета доходов и расходов).

Организовать ведение налогового учета можно двумя способами.

1. На основе бухгалтерского учета - самый простой и наименее затратный вариант. Путем установления одинаковых положений учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета (например, способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции и т. д.) достигается максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета. Регистры бухгалтерского учета используются для налоговых целей, по мере необходимости они дополняются соответствующей информацией.

Однако сближать налоговый и бухгалтерский учет не всегда выгодно. Например, в результате применения линейного метода начисления амортизации основных средств налогоплательщик теряет возможности по снижению обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций. Кроме того, в силу различий законодательных норм сблизить бухгалтерский и налоговый учет полностью часто не представляется возможным. В этом случае, наряду с бухгалтерскими учетными регистрами, составляются специальные расчеты, являющиеся регистрами налогового учета.

2. Автономный налоговый учет - способ, требующий дополнительных вложений, но позволяющий оптимизировать размеры налоговых обязательств. Формирование самостоятельной системы налогового учета предполагает разработку регистров налогового учета для каждой хозяйственной операции.

Способ организации налогового учета предприятие выбирает самостоятельно, исходя из соотношения затрат на ведение учета и размеров экономии за счет налоговой оптимизации.

Контрольные вопросы и задания

• 1. Как определяется момент возникновения налогового обязательства?
• 2. Перечислите обстоятельства, с которыми связывается прекращение налогового обязательства.
• 3. Объясните порядок возврата излишне уплаченного и излишне взысканного налога. В каких случаях налоговые органы должны уплатить налогоплательщику суммы сверх излишних налогов?
• 4. Перечислите способы обеспечения налогового обязательства.
• 5. Как рассчитывается пеня за просрочку уплаты налога?
• 6. Перечислите основные обязанности налогоплательщика, налогового агента.
• 7. Разграничьте полномочия налоговых органов и органов внутренних дел в отношении налогоплательщиков, нарушивших законодательство о налогах и сборах.
• 8. Перечислите стадии налогового производства.
• 9. Перечислите преимущества и недостатки организации налогового учета на базе бухгалтерского учета.
• 10. В чем состоит специфика налогового учета?