Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»

Впервые консолидированная финансовая отчетность появилась в США в начале XX в. Это было время бурного экономического развития, когда целый ряд корпораций превратились в настоящих экономических гигантов. Говорят, что Дж. П. Морган был гак горд своей сталелитейной компанией (это была первая в мире компания с капиталом в 1 млрд долл.), что настоял на регулярной подготовке и представлении сводной отчетности с момента образования компании в 1901 г.

В Великобритании и Голландии появление консолидированной отчетности относится к 20-м гг. прошлого века, когда холдинговый бизнес получил в этих странах достаточно широкое распространение. В настоящее время консолидирование учетных данных в этих странах регулируется национальными стандартами.

Консолидированная финансовая отчетность не случайно впервые появилась в Голландии, Великобритании и США — именно в этих странах бухгалтерский учет ориентирован на инвесторов, для которых годовые отчеты компаний являются основным источником информации об их имущественном и финансовом положении.

В других европейских странах процесс консолидирования развивался медленнее. В ФРГ в 1960 г. вышел закон о необходимости составления консолидированной отчетности по всем филиалам компаний, ведущим производственно-финансовую деятельность в пределах страны. И только в 1990 г. действие этого закона было распространено на зарубежные филиалы и дочерние компании.

Во Франции аналогичный закон был введен в действие в конце 1980 г. В Японии стандарт, регулирующий порядок консолидирования бухгалтерской отчетности, был введен в действие в 1977 г. В Италии такую отчетность обязаны составлять только компании, зарегистрированные на бирже ценных бумаг.

Таким образом, в Европе существуют различные подходы к решению данного вопроса. Причины неодинакового отношения к процессу консолидирования финансовой отчетности могут быть частично объяснены различием факторов, определяющих развитие бухгалтерского учета в целом.

Многие страны обмениваются используемыми у них методиками учета, причем интенсивность этого обмена определяется установившимися между ними политическими и экономическими связями. Мексика и Филиппины находятся под влиянием США. Поэтому вполне объяснимо, что практика консолидирования отчетности является для них обычной. Влиянием Великобритании объясняется широкая распространенность этой практики в странах Британского Содружества: Австралии, Малайзии, Южной Африки и др.

Подготовка консолидированной отчетности становится обычным делом для международных транснациональных компаний (МТК). Инвесторы понимают, что, не давая в полном объеме сводных данных, руководство корпорации может скрывать свои упущения, прямые финансовые потери и риски в деятельности не охваченных отчетностью подразделений и тем самым искажает реальное финансовое и имущественное положение корпорации в целом.

Иллюстрацию типичных нарушений можно проследить на следующем примере. Предположим, что доходы материнской компании снизились. Чтобы поправить свое финансовое положение, у нее есть несколько вариантов. Во-первых, можно повысить арендную плату за оборудование и предоставленные помещения дочерней компании. Арендная плата в этом случае представляет внутрифирменный оборот, и ее изменение не отражается на финансовом положении компании в целом. Однако для материнской компании, если ее рассматривать изолированно, такая операция благоприятна — ее доходы возрастут. Во-вторых, можно продать часть своего оборудования дочерней компании по завышенным ценам и т.д.[1]

В настоящее время отчетливо проявляется тенденция к расширению практики консолидирования финансовой отчетности.

Приводя аргументы в пользу представления консолидированной отчетности, необходимо отметить и некоторую ограниченность ее возможностей. Так, например, если прибыль компании в значительной степени определяется какой-то одной производственно-технологической линией или отдельной региональной единицей, а аналитические расшифровки в отчете отсутствуют, то консолидированная отчетность не вскрывает эту особенность данной компании. Точно так же по сводной отчетности невозможно выявить, есть ли в корпорации убыточные подразделения, в каких производственных и финансовых отношениях находятся дочерние компании, и др. Именно по этой причине годовые финансовые отчеты становятся все более содержательными, в них дополнительно приводятся разнообразные аналитические данные пояснительного характера.

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более компаний[2]. Чем же вызвана такая необходимость? Дело в том, что при организации какого-либо бизнеса его владельцы нередко предпочитают вместо одной крупной компании создать несколько более мелких самостоятельных предприятий. Благодаря этому может быть достигнута экономия на налоговых платежах, поскольку налоговые ставки в различных странах дифференцированы, а также достигается определенное ограничение юридической ответственности по обязательствам.

В некоторых ситуация дробление бизнеса является вынужденным. В таком положении часто оказываются международные транснациональные компании при расширении сферы своего влияния на другие страны. Этим достигается юридическая самостоятельность дочерних или зависимых компаний, хотя в экономическом плане такие предприятия контролируются из штаб-квартиры МТК. Консолидированная отчетность позволяет получить общее представление о группе взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, выявить финансово-экономические результаты работы и перспективы развития группы в целом.

Сделки между членами такой группы (корпоративной семьи) не включаются в консолидированную отчетность; показывают в сводной отчетности только активы, обязательства, доходы и расходы от операций по расчетам с третьими лицами. По закону каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав группы (корпорации), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций, результатом которых стали собственные активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, а также оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Это означает, что такие отдельные операции с членами группы должны быть как-то идентифицированы для того, чтобы в дальнейшем их можно было исключить при составлении консолидированной отчетности, дабы исключить повторный счет в результате их объединения.

Эта ситуация аналогична экономическим отношениям, возникающим в любой семье. Например, один из сыновей получил в долг от родителей некоторую сумму денег. Эта операция будет отражена в индивидуальных балансах в виде дебиторской задолженности в балансе родителей и кредиторской задолженности в балансе сына. Однако в семейном балансе эти суммы погашают друг друга и не отражаются на его валюте. Это связано и с тем, что для отца сумма денег, переданная в долг сыну, из состава денежных средств перешла в состав дебиторской задолженности, а после возвращения долга указанная сумма будет переведена из состава дебиторской задолженности в состав денег, т.е. никаких изменений в балансе отца в связи с этой операцией не произойдет.

Таким образом, как мы видим, операции между членами семьи не влияют на семейный бюджет; он может измениться в том случае, если операции совершаются со сторонними лицами. Точно так же обстоит и в корпоративных «семьях».

Процесс подготовки консолидированной отчетности включает суммирование активов, обязательств, доходов и расходов, отраженных в индивидуальных отчетах, с последующим исключением внутрикорпоративных оборотов.

Федеральный закон № 208-ФЗ установил общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом.

Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

2012 г. стал годом первого обязательного формирования консолидированной отчетности важнейших компаний страны на основе международных стандартов финансовой отчетности. Начиная с 2012 г. консолидированную финансовую отчетность по МСФО в обязательном порядке должны составлять и представлять: 1) все кредитные и страховые организации; 2) организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на фондовых и торговых биржах, или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Если к организованным торгам допущены только облигации организации путем их включения в котировальный список, то такая организация обязана составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2014 г.

С 2013 г. консолидированную финансовую отчетность по МСФО в обязательном порядке должны составлять и представлять управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; клиринговые компании; федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается постановлением Правительства РФ.

Начиная с 2014 г. консолидированную финансовую отчетность по МСФО в обязательном порядке должны составлять негосударственные пенсионные фонды.

При этом фактической датой перехода на МСФО явилось не 1 января 2012 г., как указано в Федеральном законе № 208-ФЗ, а 1 января 2011 г. — как начало первого обязательного сравнительного периода. Первая консолидированная отчетность должна быть подготовлена и представлена российскими предприятиями не позднее 30 апреля 2013 г. Кроме того, обязательным является и опубликование отчетности не позднее 31 мая 2013 г. Также согласно Федеральному закону № 208-ФЗ годовая консолидированная отчетность по МСФО подлежит обязательному аудиту.

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» применяется при составлении и представлении комплекта финансовой отчетности для группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании. Данный стандарт применяется с 1 января 2013 г.

Мировой финансовый кризис выявил недостаток прозрачности в области рисков, которым были подвержены инвесторы из-за связи с дочерними организациями, например такими, как компании по секьюритизации, включая те, которые они сами учредили или спонсировали.

Данный стандарт устанавливает принципы представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности, в случае если предприятие контролирует одно или более других предприятий, и заменяет собой МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность».

Требования МСФО (IAS) 27 сохраняются для отдельной финансовой отчетности, а сам стандарт переименован и называется «Отдельная финансовая отчетность». Следует отметить, что МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» более специфичен в определении контроля и имеет целью удостоверение того, что консолидированы все предприятия, которые должны быть консолидированы. Также стандарт дает аудиторам основание для определения необходимости консолидации дополнительных предприятий, особенно если их клиенты на это идут неохотно.

Следует также отметить, что новая концепция контроля охватывает более широкий круг качественных критериев консолидации финансовой отчетности. Причем такие оценки обстоятельств и ситуаций, которые требуют консолидации финансовой отчетности, настолько обширны, что для их поиска и выявления нужны не только и не столько финансовая отчетность материнской компании группы и аудиторы, а методы бизнес- разведки. Это создает определенные трудности для практического применения МСФО (IFRS) 10.

МСФО (IFRS) 10 содержат следующие определения.

Консолидированная финансовая отчетность (КФО) — это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, а также потоки денежных средств материнской компании и всех ее дочерних компаний представлены как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Группа — материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Контроль над объектом инвестиций — это полномочия инвестора на управление финансовой деятельностью организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций.

Неконтролирующая доля (НКД) — капитал в дочернем предприятии, которым материнское предприятие не владеет прямо или косвенно.

Материнское предприятие — предприятие, которое контролирует одно или несколько предприятий.

Дочернее предприятие — предприятие, находящееся под контролем другого предприятия.

Право отстранения — право лишить лицо, принимающее решение, его полномочий по принятию решений.

Значимая деятельность — это деятельность объекта инвестиций, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций.

Правомочие — существующие нрава, которые предоставляют возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.

Лицо, принимающее решения, — предприятие, обладающее правом принимать решения, которое является либо принципалом, либо агентом для других сторон.

Права защиты — права, цель которых состоит в защите доли участия стороны, обладающей указанными правами, без предоставления такой стороне полномочий в отношении предприятия, с которым связаны такие права.

Целью МСФО (IFRS) 10 является:

  • - установление единого принципа контроля;
  • - определение инвестора и объекта инвестиций;
  • - применение принципа контроля к объектам инвестиций;
  • - определить периметр консолидации для подготовки финансовой отчетности группы компаний.

В область применения МСФО (IFRS) 10 не входит:

  • - учет совместного контроля над объектом инвестиций;
  • - учет сделок по объединению бизнеса;
  • - учет долгосрочных планов выплат работникам.

При представлении КФО должны соблюдаться следующие правила:

  • • отчетность составляется материнским предприятием;
  • • в основу составления сводной отчетности принимается учетная политика материнского предприятия;
  • • в отчетности берутся данные головного и дочерних предприятий за один и тот же отчетный период и на одну и ту же дату (если это возможно);
  • • необходимо исключение внутригрупповых операций и остатков;
  • • требуется раскрытие: факта и причины составления комбинированной отчетности, основы определения периметра объединения предприятий.

Консолидированная отчетность включает следующие этапы:

  • 1) суммирование отчетных данных материнского и дочерних предприятий, входящих в группу;
  • 2) применение техники консолидации (элиминирование внутригрупповой прибыли, взаиморасчетов и прочих операций);
  • 3) расчет гудвилла и неконтролирующей доли и определение их влияния на консолидированную отчетность.

Стандарт устанавливает виды и критерии оценки контроля. Чтобы установить, обладает ли инвестор контролем над объектом инвестиций, инвестор должен ответить на следующие вопросы:

  • • обладает ли он полномочиями в отношении объекта инвестиций;
  • • подвергается ли он рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций; имеет ли он право на получение такого дохода;
  • • обладает ли он возможностью использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

При установлении факта наличия контроля следует изучить следующие факторы:

  • • цели и структура объекта инвестиций;
  • • какая деятельность является значимой и каким образом принимаются решения относительно такой деятельности;
  • • предоставляют ли права, которыми обладает инвестор, возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.

Если материнская компания теряет контроль над дочерней компанией, то она незамедлительно:

  • • прекращает признание в консолидированном отчете о финансовом положении компании активов и обязательств бывшей дочерней компании;
  • • признает любые инвестиции, оставшиеся в бывшей дочерней компании, по справедливой стоимости на дату потери контроля и в последующем учитывает их согласно МСФО;
  • • справедливая стоимость должна расцениваться как справедливая стоимость при первоначальном признании финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» или, когда это применимо, как стоимость инвестиций в ассоциированную компанию или совместную контролируемую компанию при первоначальном признании;
  • • отражает прибыль или убыток, связанный с потерей контроля в бывшей дочерней компании.

Материнская компания может утратить контроль в дочерней компании при заключении двух или нескольких соглашений. Вместе с тем обстоятельства могут указывать на то, что несколько таких соглашений должны учитываться как единая операция.

Один или более из следующих признаков указывают на то, что материнская компания должна учитывать несколько соглашений как единую операцию:

  • • они заключаются одновременно или в контексте друг друга;
  • • составляют единую операцию, направленную на достижение общего коммерческого эффекта;
  • • рассмотрение одного соглашения самого по себе нецелесообразно с экономической точки зрения, однако его рассмотрение вместе с другими соглашениями и контрактами экономически обоснованно и оправданно;
  • • возникновение одного соглашения зависит от возникновения другого или нескольких соглашений.

Когда материнская компания теряет контроль над дочерней компанией, то она должна учитывать все суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода в отношении данной дочерней компании, на той же самой основе, что и в случае, если бы материнская компания напрямую распорядилась соответствующими активами и (или) обязательствами.

Если прибыль или убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, то материнская компания реклассифицирует прибыль или убыток из состава капитала в состав прибыли (убытка) в случае потери контроля над дочерней компанией.

Когда прирост стоимости от переоценки, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, включается непосредственно в состав нераспределенной прибыли при выбытии актива, материнская компания переводит данный прирост непосредственно в состав нераспределенной прибыли в случае потери контроля над дочерней компанией.

Стандарт определяет правомочие инвестора.

Инвестор имеет правомочие над объектом инвестиции, если у него есть текущая способность руководить деятельностью, которая наиболее значительно влияет на поступления от объекта инвестиции.

Инвестор с текущей способностью руководить соответствующей деятельностью имеет правомочие, даже если его права по руководству еще не были реализованы.

Инвестор может иметь правомочие над объектом инвестиций, даже если другие компании имеют существующие права, которые дают им текущую способность участвовать в руководстве соответствующей деятельностью, например, когда другая компания имеет существенное влияние, для которого объект инвестиций является ассоциированной, а не дочерней компанией.

При оценке правомочий учитываются только реальные права и права, которые не являются правами защиты. В качестве примеров деятельности, которая в зависимости от обстоятельств может оказаться значимой деятельностью, стандарт приводит:

  • • продажу и покупку товаров или услуг;
  • • управление финансовыми активами в периоде их срока полезного использования;
  • • отбор, приобретение или отчуждение активов;
  • • исследования и разработку новых продуктов или процессов;
  • • определение структуры финансирования или привлечения финансирования.

В качестве примеров решений относительно значимой деятельности можно привести решения, касающиеся операционной деятельности и капитала, включая бюджеты; назначение и вознаграждение значимого управленческого персонала объекта инвестиций или поставщиков услуг, а также прекращения трудовых отношений с указанными лицами.

Стандарт определяет такое понятие, как поступления. Инвестор воздействует или имеет права на различные поступления (прибыли или убытки), когда поступления от его участия могут различаться в результате деятельности объекта инвестиции. При этом поступления могут быть либо только положительными, либо только отрицательными. Однако, несмотря на то что только один инвестор может контролировать объект инвестиции, поступления от этого объекта могут распределяться более чем одной стороне, например держателям неконтролирующей доли также может полагаться доля прибылей или иных выплат и распределений от объекта инвестиции.

При определении вышеназванных критериев консолидации — правомочия и поступления — необходимо установление связи между ними, т.е. установление связи между правомочием и поступлением. Инвестор контролирует объект инвестиции, если у него есть не только правомочие над таким объектом и влияние или права на различные поступления по причине его участия, но также он имеет способность использовать свое правомочие с целью воздействия на поступления от объекта инвестиции. Так, например, инвестор с правами, принимая соответствующие решения, должен определить, действует ли от собственного имени или же является агентом. Это связано с тем, что агент не контролирует объект инвестиции, когда реализует права принимать решения, которые ему были делегированы.

При определении права голоса определяющее значение имеет наличие потенциального права голоса. В случае существования потенциальных прав голоса (или потенциальных обыкновенных акций) или других производных финансовых инструментов, содержащих такие права, пропорция, в которой прибыль или убыток и изменения капитала относятся к доле материнской компании и к неконтролирующей доле при подготовке консолидированной финансовой отчетности, определяется исходя из имеющихся долей владения и не отражает возможное исполнение или конвертацию потенциальных прав голоса и других производных финансовых инструментов.

В консолидированной финансовой отчетности отдельно должна быть представлена информация о составе и наличии неконтролирующей доли.

Неконтролирующие доли должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении компании в составе капитала отдельно от капитала собственников материнской компании. Это внешние владельцы долей по отношению к дочернему предприятию материнской компании. Например, компания «А» владеет 65% голосующих акций компании «В», неконтролирующая доля составит 35% (100% — 65% = 35%).

При этом компания должна распределить прибыль или убыток и каждый компонент прочей совокупной прибыли на собственников материнской компании и на неконтролирующую долю, даже если это приводит к дефицитному сальдо неконтролирующих долей.

Если дочерняя компания имеет привилегированные кумулятивные акции в обращении, классифицируемые в составе капитала и находящиеся в неконтролирующих долях, материнская компания рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после их корректировки на предмет дивидендов по таким акциям независимо от того, были ли объявлены дивиденды.

Покупки и продажи долей в дочерней компании увеличивают или уменьшают статьи материнской компании в ее капитале, в то время как контроль сохраняется. Прибыли и убытки по таким операциям отражаются в составе капитала материнской компании.

Таким образом, все вышеперечисленные элементы контроля при составлении материнским предприятием консолидированной отчетности группы можно представить в виде следующей схемы (рис. 3.2).

Основные элементы контроля при составлении консолидированной отчетности

Рис. 3.2. Основные элементы контроля при составлении консолидированной отчетности

Пример 3.1

Составление консолидированной отчетности при 100%-ных инвестициях материнской компании в дочерние. Выписка из отчета о финансовом положении компании представлена в таблице.

Актив

Пассив

Статья

Сумма, млн руб.

Статья

Сумма, млн руб.

Материнская компания

Инвестиции в дочерние общества

120*

Уставный капитал

800

Дочерняя компания

Уставный капитал

120

Из консолидированного отчета

Инвестиции в дочерние общества

Уставный капитал

800**

* Инвестиции произведены в форме вложения в уставный капитал дочерней компании.

** Уставный капитал консолидированного отчета составляет:

первая операция — построчное суммирование: 800 + 120 = 920;

вторая операция — элиминирование.

Величина элиминирования составляет 120 млн руб., поэтому в статье «Уставный капитал» консолидированного отчета показывается сумма:

В активе по строке «Инвестиции в дочерние общества» сумма 120 млн руб. исключается.

При консолидации капитала при долевом участии определяется коэффициент участия, он умножается на сумму уставного капитала дочернего предприятия, и полученная величина капитала взаимоисключается.

Коэффициент участия (Куч) определяется как частное от деления доли головного предприятия в капитале дочернего в процентах по формуле

где Дуч — доля участия головного предприятия в капитале дочернего, %.

Если собственный капитал дочернего общества включает добавочный, резервный капитал и нераспределенную прибыль, указанные статьи также умножаются на коэффициент участия.

Пример 3.2

Расчет долевых инвестиций.

Материнская компания приобрела 40% акций дочернего общества в количестве 5000 шт. Номинальная стоимость каждой акции 10 000 руб. Уставный капитал материнской компании составляет 800 млн руб. Выписка из отчета о финансовом положении компании представлена в таблице.

Актив

Пассив

Статья

Сумма, млн руб.

Статья

Сумма, млн руб.

Материнская компания

Инвестиции в дочерние общества

50* | Уставный капитал

800

Дочерняя компания

Уставный капитал

125**

Из консолидированного отчета

Инвестиции в дочерние общества

| Уставный капитал

875***

* Инвестиции в дочернее общество составляют: 5000 шт. х 10 000 руб. = 50 млн руб.

**Уставный капитал дочернего предприятия составляет: 50 мли руб. / 40 х 100 = = 125 млн руб.

***Уставный капитал консолидированного отчета составляет:

первая операция — построчное суммирование: 800 + 125 = 925;

вторая операция — элиминирование: 925 - 50 = 875.

В активе но строке «Инвестиции в дочерние общества» сумма 50 млн руб. исключается.

Рассмотрим особенности консолидации капитала при превышении финансовых вложений головного общества над номинальной стоимостью акций дочернего общества.

В случае если головное общество приобретает акции дочернего общества по цене, отличной от номинальной стоимости, то процедура консолидации включает следующие этапы:

  • 1) определение балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества (чистые активы = активы — обязательства);
  • 2) сравнение размера инвестиций головного общества в дочернее с величиной собственных инвестиций дочернего общества;
  • 3) положительная разница отражается в составе нематериальных активов как гудвилл;
  • 4) отрицательная разница отражается в пассиве консолидированного отчета.

Пример 3.3

Компания приобрела 100% акций дочернего общества в количестве 8000 шт. по рыночной цене 12 000 руб. за каждую акцию. Уставный капитал дочернего общества составляет 40 млн руб., а его резервный, добавочный капитал и нераспределенная прибыль — 10 млн руб. Уставный капитал материнской компании составляет 800 млн руб. Выписка из отчета о финансовом положении компании представлена в таблице.

Актив

Пассив

Статья

Сумма, млн руб.

Статья

Сумма, млн руб.

Материнская компания

Инвестиции в дочерние общества

96* I Уставный капитал

800

Дочерняя компания

* Инвестиции в дочернее общество составляют: 8000 х 12 000 = 96 млн руб.

  • 1. Определение балансовой стоимости собственного капитала (величины чистых активов) 40 + 10 = 50 млн руб.
  • 2. Сравнение размера инвестиций головного общества в дочернее: 96 млн руб. - - 50 млн руб. = 46 млн руб.

Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении компании представлена в таблице ниже.

Актив

Пассив

Статья

Сумма, млн руб.

Статья

Сумма, млн руб.

Инвестиции в дочерние общества

-

Уставный капитал

800

Деловая репутация дочернего общества

46

Далее рассмотрим пример на отражение в консолидированном отчете отрицательного гудвилла.

Пример 3.4

Компания приобрела 100% акций дочернего предприятия в количестве 8000 шт. по рыночной цене каждой акции 4000 руб. Уставный капитал дочернего общества составляет 40 млн руб., а его резервный, добавочный капитал и нераспределенная прибыль — 10 млн руб. Уставный капитал материнской компании составляет 800 млн руб.

Выписка из отчета о финансовом положении компании представлена в таблице.

Актив

Пассив

Статья

Сумма, млн руб.

Статья

Сумма, млн руб.

Материнская компания

Инвестиции в дочерние общества

32*

Уставный капитал

800

Дочерняя компания

Уставный и прочий капитал

50

* Инвестиции в дочернее общество составляют: 8000 х 4000 = 32 млн руб.

  • 1. Определение балансовой стоимости капитала: 40 + 10 = 50 млн руб.
  • 2. Сравнение размера инвестиций головного общества в дочернее: 50 - 32 = = 18 млн руб. Данная сумма в консолидированной отчетности показывается как отрицательный гудвилл, который отражается в составе доходов компании.

Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении компании дается в следующей таблице.

Актив

Пассив

Статья

Сумма, млн руб.

Статья

Сумма, млн руб.

Инвестиции в дочерние общества

Уставн ый капитал

800

Отрицательный гудвилл

18

Рассмотрим консолидацию внутригрупповых расчетов. Расчеты касаются:

  • • задолженностей членов группы по взносам в уставный капитал;
  • • займов и кредитов друг другу;
  • • авансов выданных и полученных;
  • • дебиторской и кредиторской задолженности;
  • • дивидендов начисленных;
  • • покупки, продажи активов членов группы друг другу.

Вышеперечисленные взаиморасчеты между членами группы взаимоисключаются.

Рассмотрим элиминирование взаиморасчетов на примере.

Пример 3.5

Компания в 2016 г. приобрела 100% акций дочернего общества в количестве 8000 шт. по номинальной стоимости каждой акции 12 000 руб. Уставный капитал дочернего общества составляет 96 млн руб. Уставный капитал материнской компании — 800 млн руб. В 2016 г. у дочернего общества возникла дебиторская задолженность материнской компании в размере 46 млн руб., также материнская компания выдала краткосрочный заем дочернему обществу в размере 52 млн руб.

Выписка из отчета о финансовом положении компании дается в таблице.

Актив

Пассив

Статья

Сумма, млн руб.

Статья

Сумма, млн руб.

Материнская компания

Инвестиции в дочерние общества

96

Уставный капитал

800

Дебиторская задолженность

52

Кредиторская задолженность

46

Дочерняя компания

Уставный капитал

96

Дебиторская задолженность

46

Кредиторская задолженность

52

Из консолидированного отчета

Инвестиции в дочерние общества

Уставный капитал

800

Дебиторская задолженность

-

Кредиторская задолженность

-

В консолидированном отчете элиминируются статьи дебиторской задолженности в сумме 46 млн руб. дочернего общества и кредиторской задолженности 52 млн руб. материнского общества, а также инвестиции материнского общества в уставный капитал дочерней фирмы.

При консолидации финансовых результатов полученный от реализации товаров, работ и услуг одного общества группы другому обществу этой же группы финансовый результат (прибыль или убыток) в течение отчетного периода в консолидированном отчете о совокупном доходе взаимоисключается. В том случае если финансовый результат образовался от продажи вне группы, он при консолидации суммируется.

Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО с даты приобретения и основываются на стоимости активов и обязательств, признанных в КФО материнского предприятия на дату приобретения. К примеру, признанные амортизационные расходы должны основываться на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в КФО на дату приобретения. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО до даты, на которую материнская компания прекращает контролировать дочернее предприятие.

Рассмотрим пример.

Пример 3.6

Компания в 2016 г. приобрела 100% акций дочернего общества. В 2016 г. дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию на сумму 560 млн руб., затраты на производство и реализацию этой продукции составили 400 млн руб. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 560 млн руб. Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 850 млн руб.

Выписка из отчета о совокупном доходе компании дана в таблице, млн руб.

Статья

Материнская

компания

Дочерняя

компания

Из консолидированного отчета

Выручка от продажи г руппы

850

560

850

Себестоимость группы

560

400

400

Прибыль от продажи

290

160

450

В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:

Выручка дочернего общества 560 млн руб.

Себестоимость продажи материнской компании 560 млн руб.

Выручка от продажи группы в сумме 850 млн руб. получена из расчета:

  • • первая операция — построчное суммирование: 850 + 560 = 1410 млн руб.
  • • вторая операция — элиминирование: 1410 - 560 = 850 млн руб.

Себестоимость продажи группы в сумме 400 млн руб. получена из расчета:

  • • первая операция — построчное суммирование: 560 + 400 = 960 млн руб.
  • • вторая операция — элиминирование: 960 - 560 = 400 млн руб.

В вышеприведенном примере затраты материнской компании и выручка дочерней компании совпадают, но на практике такое случается крайне редко. Материнская компания, как правило, несет дополнительные расходы, которые включаются в себестоимость продаж материнской компании.

Рассмотрим пример.

Пример 3.7

Компания в 2016 г. приобрела 100% акций дочернего общества. В 2016 г. дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию в сумме 560 млн руб. Затраты на производство и пролажу этой продукции составили 400 млн руб. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 560 млн руб. Дальнейшие затраты материнской компании при продаже продукции составили 150 млн руб. Материнская компания продала данную продукцию третьим лицам за 1000 млн руб.

Выписка из отчета о совокупном доходе компании дана в таблице, млн руб.

Статья

Материнская

компания

Дочерняя

компания

Из консолидированного отчета

Выручка от продажи группы

1000

560

1000

Себестоимость группы

560 560 + 150 (710)

400

550

Прибыль от продажи

290

160

450

Себестоимость продаж группы равна 400 млн руб. + 150 млн руб. = 550 млн. руб. В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:

«Выручка дочернего общества» 560 млн руб.;

«Себестоимость материнской компании» 560 млн руб.

  • [1] Мы ни в коем случае не хотим сказать, что все корпорации, включающие в свои годовые отчеты бухгалтерскую отчетность только по своим материнским компаниям, занимаютсяподобными манипуляциями. Тем не менее у пользователя, знающего о принципиальной возможности такого рода манипуляций, подобные отчеты вызывают определенное и обоснованное сомнение.
  • [2] См.: Мюллер Г. Учет — международная перспектива. URL: http://www.ngpedia.ru/cgi-bin/getpage.exe?cn=397&uid=0.2262247G099059&inte=4.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >