Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ.
Посмотреть оригинал

Системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Наряду с методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, в организациях применяются и некоторые системы, в частности система «стандарт-кост», появившаяся в 30-х гг. XX в. в США, во времена Великой депрессии, когда возникла необходимость в повышении эффективности управления производством для выхода из создавшегося кризиса. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами. Разработанные стандарты были призваны обеспечивать информацией для планирования производства таким образом, чтобы потребление материальных и трудовых ресурсов сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе «стандарт-кост» встречаются в книге Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время как сторонники традиционной бухгалтерии сводили всю процедуру калькулирования к поиску «исторической», т.е. фактической, себестоимости, Эмерсон предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную, обоснованную.

С момента возникновения и описания система учета «стандарт-кост» успешно развивалась и применялась в разных странах и сейчас широко используется многими ведущими компаниями стран с развитой рыночной экономикой, в том числе Россией.

Термин «стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», т.е. установленные нормы производственных затрат на выпуск единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, и «кост», т.е. стоимость затрат, приходящихся на единицу продукции. В результате понятие «стандарт-кост» означает стандартные затраты, а сама система «стандарт-кост» направлена, прежде всего, на осуществление контроля за использованием прямых затрат на производство, составление же сметных (стандартных) калькуляций направлено на осуществление контроля за косвенными накладными затратами.

Современная система «стандарт-кост» отвечает интересам и запросам большинства предпринимателей и служит эффективным инструментом для контроля производственных затрат. Установленные стандарты и нормы затрат позволяют заблаговременно определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию продукции, исчислить себестоимость каждой ее единицы, планировать отпускные цены и составить отчет об ожидаемых доходах. Информация системы об отклонениях используется руководством для принятия оперативных управленческих решений.

Основой системы «стандарт-кост» служит предварительное, составленное до начала производственного процесса, нормирование затрат по отдельным статьям затрат:

  • • основные материалы;
  • • оплата труда основных производственных рабочих;
  • • производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
  • • коммерческие расходы (расходы по сбыту и реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются в качестве твердо установленных ставок, на которые должны ориентироваться специалисты организации, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства производственными процессами. При возникновении отклонений стандарты и нормы не меняются, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и технологий производства. Согласно системе «стандарт-кост» отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде в течение года, накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, как при российском нормативном методе, а непосредственно на финансовые результаты организации.

Формула расчета прибыли в системе учета «стандарт-кост» приведена ниже:

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартов и норм затрат, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартов и норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения, что позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве и принимать меры для их предотвращения в будущем.

При установлении норм затрат используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства определенного изделия. Физические стандарты умножают на коэффициенты в денежном исчислении, в результате чего получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем что накладные расходы охватывают множество отдельных статей затрат, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в общей денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют их основные элементы, в частности непроизводственная заработная плата, по которым в некоторых случаях могут устанавливаться не только стоимостные, но и количественные стандарты.

Так как в условиях рыночной экономики цены на материальные ресурсы подвержены непрерывным колебаниям и зависят от конъюнктуры рынка, т.е. соотношения спроса и предложения, стандарты и нормы на данный вид ресурсов устанавливаются большей частью или исходя из уровня действующих цен в момент разработки стандартов и норм, или на основе средних цен, которые будут преобладать в течение периода реализации норм. В качестве стандартных ставок оплаты труда по операциям технологического процесса чаще всего используются средние расценки.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одну единицу продукции. Контроль накладных расходов осуществляется по сметным ставкам за определенный период, исходя из запланированного объема продукции. При этом, несмотря на то что сметы накладных расходов носят постоянный характер, в случае возникновения колебаний в объемах производства, для осуществления контроля накладных расходов, формируются также переменные стандарты и скользящие сметы.

Основой установления скользящих смет накладных расходов служит классификация затрат относительно величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на постоянные и переменные элементы. В результате сметная ставка накладных расходов определяется путем суммирования их переменной части по заранее установленным стандартам и нормам на единицу объема выпуска продукции и общей величины постоянных затрат.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются, а возникшие отклонения рассчитывают по методике, показанной в табл. 7.3.

Таблица 7.3

Методика расчета отклонений от норм затрат при системе учета «стандарт-кост»

Вид отклонений

Расчет отклонений

1. По материальным затратам

По цене используемых материалов

(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) • количество купленного материала

По количеству используемых материалов

(Нормативная количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) • нормативная цена материалов

Совокупное отклонение расхода материалов

(Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала) • фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции

2. По трудовым затратам

По ставкам заработной платы

(Нормативная почасовая ставка заработной платы - - фактическая почасовая ставка заработной платы) х х фактически отработанное время

По производительности труда

(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) ? нормативная почасовая ставка оплаты труда

Окончание табл. 7.3

Вид отклонений

Расчет отклонений

Совокупное отклонение по трудовым затратам

(Нормативные затраты труда на единицу продукции - - фактические затраты труда на единицу продукции) х х фактический объем выпуска продукции

3. По накладным расходам

По постоянным накладным расходам

(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) х х фактический объем выпуска продукции

По переменным накладным расходам

(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) х х фактический объем выпуска продукции

4. По валовой прибыли

По цене реализации

(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена единицы продукции) • фактический объем реализации

По объему реализации

(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) • нормативная прибыль на единицу продукции

Совокупное отклонение по валовой прибыли

Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

В организациях, использующих систему учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции «стандарт-кост», для учета отклонений фактических затрат от стандартов и норм применяются специальные счета: «Отклонения от расхода материалов», «Отклонения по заработной плате», «Отклонения по накладным расходам» и «Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости».

Принципы данной системы универсальны, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и калькулирования. Вместе с тем системе присущи и определенные недостатки, заключающиеся, в частности, в том, что на практике достаточно проблематично составить стандарты по технологической карте производства.

Кроме того, изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров и (или) инфляцией, осложняет исчисление себестоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Невозможно также устанавливать стандарты по всем производственным затратам, в связи с чем на местах трудно осуществить контроль за ними. Более того, выполнение производственной организацией большого количества разных по характеру и типов заказов за сравнительно короткое время не позволяет исчислять стандарты на каждый заказ в отдельности. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на перечисленные недостатки, руководители организаций используют систему учета «стандарт-кост» в качестве эффективного и действенного инструмента контроля затрат производства и себестоимости продукции в целях управления, планирования и принятия экономически обоснованных решений.

В теорию отечественного учета система «стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост» в рамках нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Сравнительный анализ двух систем учета и калькулирования: «стандарт-кост» и нормативного метода — позволяет сделать вывод, что между ними много общего. Таким образом, их общими принципами являются:

  • • строгое нормирование затрат;
  • • предварительное (до отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных стандартов расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;
  • • раздельный учет и контроль затрат по действующим нормативам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности;
  • • систематическое обобщение и анализ возникших отклонений для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления затратами;
  • • универсальность и возможность применения данных систем в рамках любого метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем между данными системами учета имеются также различия, заключающиеся в том, что, например, при системе учета «стандарт-кост», в отличие от отечественной системы нормативного учета, обособленный учет изменений норм затрат не ведется. Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердо установленные ставки с целью приведения фактических затрат в соответствие со стандартами путем умелого руководства производством, и при возникновении отклонений стандартные нормы не изменяются. При данной системе стандартные затраты списываются непосредственно на счета производства. Отклонения же между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, могут накапливаться в течение года (в отличие от отечественного нормативного учета) на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты организации. Кроме того, в отличие от системы «стандарт-кост» отечественная система нормативного учета сосредоточена на производственных процессах и не ориентирована на процессы реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что нормативный метод учета затрат и система учета «стандарт-кост» не являются тождественными понятиями. Однако принципиальная идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции и повышения эффективности производства.

В настоящее время, в результате процесса реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, она стала в большей степени соответствовать требованиям рыночной экономики и международным стандартам учета и финансовой отчетности. В соответствии с ПБУ 1/2008 организациям предоставлено право самостоятельно выбрать формы и методы ведения бухгалтерского учета, оценки и отражения его объектов, как по фактической, так и по нормативной себестоимости. Так, в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости, коммерческие организации, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, могут использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», предназначенный для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции от нормативной, с их последующим списанием на счета учета продаж.

Основным условием включения в схему синтетического учета этого счета является наличие и использование в практической деятельности нормативной себестоимости продукции. В течение отчетного периода на нормативную себестоимость выпущенной и принятой к учету готовой продукции в учете могут делать запись по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40. По окончании отчетного месяца выявленная на счете 20 «Основное производство» фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции списывается с кредита данного счета в дебет счета 40, на котором информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, а по кредиту — нормативная себестоимость. В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 является отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Сумма отклонений списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90 «Продажи»: обычной записью в случае получения перерасхода или сторнировочной записью при выявлении отклонения в виде экономии. Ежемесячно счет 40 должен закрываться соответствующей записью, так как на нем отражается процесс выпуска продукции, который имеет начало и конец.

Использование в практике работы коммерческих организаций понятия нормативной себестоимости приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к принятой в мире системе учета «стандарт-кост». В то же время использование счета 40 в российской учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. В результате применения данного счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку вся сумма выявленных отклонений по готовой продукции сразу списываются на счет 90 «Продажи». Вместе с тем этот вариант учета позволяет рассчитать реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда выпущенная за месяц продукция полностью реализуется в этом месяце, что, как правило, на практике не встречается. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе готовой продукции организации, а относящиеся к ней отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной списываются на реализацию продукции, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут дать неточные и даже искаженные результаты.

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективность управления коммерческой деятельностью организации во многом зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета вносит в основном фискальный характер и выполняет в основном функцию расчета налогооблагаемой базы. Во многих организациях до сих пор применяется затратный метод бухгалтерского учета и ценообразования, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако изучение мирового опыта свидетельствует об эффективности использования маржинального метода учета затрат на производство, с помощью системы «директ-костинг», в основе которой лежат исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода по отдельным изделиям.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла модель интенсивного развития. Использование данной модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические, с целью повышения эффективности управления затратами и результатами.

Так, в 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему «директ-костинг», согласно которой в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта система не получила широкого признания, критиковалась сторонниками полной себестоимости, утверждающими, что последняя необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих, и только впоследствии она стала преобладать в системе учета затрат.

Кроме управленческого, появление системы «директ-костинг» имело и бухгалтерскую направленность. Работники учета также пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к конкретному отчетному периоду, т.е. реализуемые в нем, и те, которые связаны с выработкой продукции, но относимые к тем отчетным периодам, когда произойдет ее реализация. Первые виды затрат они назвали постоянными, а вторые — переменными. Рассмотрение данного подхода в качестве перспективного и рационального наводит на предположение о том, что в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Недостатком такой позиции являлось то, что в подобном случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода, наоборот, завышенными.

Значительное развитие система «директ-костинг» получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости, при этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства, или так называемой точки безубыточности.

Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы и дала рекомендации по ее широкому применению.

В настоящее время система «директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах под разными названиями. Так, в Германии и Австрии она получила название системы «учета частичных затрат» или «учета суммы покрытия», в Великобритании ее называют системой «учета маржинальных затрат», а во Франции — системой «маржинальной бухгалтерии» или «маржинального учета».

При описании данной системы в отечественной литературе часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости», но наиболее приемлемым, на наш взгляд, названием, является «маржинальный метод ведения бухгалтерского учета затрат и калькулирования ограниченной себестоимости продукции».

Применяемая в настоящее время в России и за рубежом система «директ-костинг» предусматривает следующие ее разновидности:

  • простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
  • развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными включаются еще прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

В целом сущность данной системы состоит в разделении затрат на постоянные и переменные, в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При данной системе постоянные затраты не входят в состав себестоимости, их списывают непосредственно на уменьшение прибыли организации.

Схема построения отчета о финансовых результатах в общем виде и пример их расчета при системе учета «директ-костинг» представлены в табл. 7.4.

Таблица 7.4

Схема формирования финансового результата по системе «директ-костинг»

п/п

Показатель

Сумма, руб.

1

Выручка от продажи продукции

9648 000

2

Переменные затраты

10916 000

3

Маржинальный доход (убыток) (стр. 1 - стр. 2)

-1269 000

4

Постоянные затраты

654000

5

Прибыль (убыток) от продаж

-2163000

По данным таблицы видно, что для системы учета «директ-костинг» характерны:

  • • направленность учета на определение промежуточного маржинального дохода;
  • • расчет себестоимости только в части переменных затрат;
  • • учет постоянных затрат в целом по организации и их отнесение на уменьшение операционной прибыли для определения конечного финансового результата;
  • • расчет маржинального дохода в целях оперативного управления ценами;
  • • оценка взаимозависимости объемом продаж, себестоимостью и прибылью;
  • • расчет, анализ и оценка точки и зоны безубыточности.

Основные преимущества системы учета «директ-костинг» заключаются:

  • • в упрощении процесса исчисления себестоимости продукции, повышении ее точности, так как она рассчитана только на основе прямых производственных затрат;
  • • отсутствии необходимости сложных расчетов, связанных с распределением постоянных затрат между видами продукции и снижением условности себестоимости;
  • • возможности установления порога рентабельности, запаса прочности организации и нижней границы цены продукции или заказа;
  • • проведении сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции;
  • • возможности формирования оптимальной производственной программы;
  • • возможности выбора альтернативы производства или закупки ресурсов;
  • • возможности управления сегментами и направлениями производства и реализации.

Система «директ-костинг» позволяет руководителям подразделений и организации уделить внимание изменениям маржинального дохода как по объему производства в целом, так и по отдельным изделиям; выявить продукцию с большой рентабельностью и перейти на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система «директ-костинг» обеспечивает также возможность быстрого реагирования производства на постоянно меняющиеся условия. Она также становится составной частью системы управления в условиях рынка.

Достоинством системы «директ-костинг» является также то, что ограничение себестоимости переменными затратами позволяет упростить процессы их нормирования, планирования, учета и контроля, в результате чего повышается прозрачность показателя себестоимости, а отдельные затраты становятся более контролируемыми. Кроме того, данная система способствует осуществлению оперативного контроля постоянных затрат, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты или гибкие сметы. В системе директ-костинг устанавливают нормы на переменные и постоянные затраты, используемые в таком же формате в процессе внутреннего контроля в организации, что приводит к повышению его эффективности. При расчете полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, контроль за ними ослабевает, в то время как система «директ- костинг» исключает процесс распределения накладных расходов.

Вместе с тем системе «директ-костинг» присущи и некоторые недостатки, в том числе:

  • • в случае использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям, возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не сможет быть покрыта маржинальным доходом, т.е. организация попадет в зону убытков;
  • • в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, что зависит от длительности рассматриваемого периода и от анализируемого диапазона объемов выпуска и реализации продукции;
  • • система «директ-костинг» не отвечает на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость, поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;
  • • ведение бухгалтерского учета затрат только с позиций производственной себестоимости, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как при этом не производится расчет полной себестоимости продукции, что предусмотрено действующими российскими правилами.

Для отечественного учета традиционным является калькуляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. В этом случае в себестоимость продукции включаются все расходы организации, независимо от их деления на постоянные и переменные. Затраты, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному виду продукции, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной и утвержденной в учетной политике базе.

Следует, однако, отметить, что при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если организация расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, и наоборот. В таких условиях целесообразно применение системы «директ-костинг», тем более что действующий План счетов предоставляет возможности для этого. Перспективы дальнейшего применения системы приведут к повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности организаций, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

 
Посмотреть оригинал
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >
 

Популярные страницы