ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
В результате изучения данной главы студенты будут:
знать
- • перечень и последовательность аудиторских работ этапа планирования аудита;
- • понятие и назначение оценки аудиторского риска, эффективности системы внутреннего контроля, существенности информации и бухгалтерских искажений, аудиторской выборки;
- • сущность и назначение плана и программы аудита;
уметь
• осуществлять планирование аудита в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности и методиками, предложенными в специальной литературе;
владеть
- • навыками расчета аудиторского риска;
- • методами оценки эффективности системы внутреннего контроля;
- • методами оценки существенности информации и бухгалтерских искажений;
- • навыками формирования аудиторской выборки;
- • методами и способами подготовки плана и программы аудита финансовой отчетности в целом и отдельных ее статей.
Оценка аудиторского риска в ходе планирования аудита
Современная международная практика аудита, как уже отмечалось выше, основана на концепции риск-ориентированного аудита, в основе которого лежит оценка риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. При наличии существенного риска искажения отчетности проверке подлежит большее количество объектов, чем в случае несущественного риска, когда аудиторская организация имеет возможность сократить объем выполняемых аудиторских процедур и использовать аудиторскую выборку.
Аудиторский риск согласно международным стандартам аудита представляет собой риск выражения аудитором ненадлежащего мнения о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Оценка аудиторского риска является результатом профессионального суждения.
В структуре аудиторского риска есть два компонента: риск существенного искажения и риск необнаружения. Риск существенного искажения подразделяется, в свою очередь, на неотъемлемый риск и риск системы внутреннего контроля[1] (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Структура аудиторского риска
Риск существенного искажения (Р1) представляет собой риск того, что до проведения аудита проверяемая отчетность уже существенно искажена.
Для определения данного вида риска необходимо оценить:
- 1) неотъемлемый риск (Р11) — подверженность бухгалтерских данных существенным искажениям при допущении отсутствия в проверяемой организации необходимых средств системы внутреннего контроля;
- 2) риск контроля (Р12) — риск того, что существенное искажение бухгалтерских данных проверяемой организации будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы внутреннего контроля клиента.
Риски существенного искажения могут существовать на двух уровнях. Первый уровень — уровень финансовой отчетности в целом — означает риски, одновременно затрагивающие ряд предпосылок подготовки финансовой отчетности, как следствие, влияющие на ее достоверность. Второй уровень оценки риска существенного искажения — уровень предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации — дает информацию для определения характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур, необходимых для получения достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств.
Риск необнаружения (Р2) представляет собой вероятность необнару- жения аудитором существенных искажений и ошибок в ходе аудиторской проверки, т.е. это показатель, характеризующий качество применяемых в ходе проверки аудиторских процедур.
В стандартах аудиторской деятельности, специальной литературе и на практике используются два метода оценки аудиторского риска: качественная оценка и количественная. В соответствии с качественной оценкой значения аудиторского риска и его компонентов оцениваются с использованием как минимум трех градаций: высокое значение, среднее значение или низкое. Аудиторская организация вправе применять промежуточные оценки риска с качественной стороны. Количественная оценка предполагает расчет значения риска в процентах (баллах).
Кроме того, современными авторами предлагаются постатейный и попроцессный подходы к оценке аудиторского риска[2]. При постатейном подходе аудиторский риск рассчитывается но каждому счету бухгалтерского учета и (или) статье финансовой (бухгалтерской) отчетности, например, по статье «Основные средства», «Денежные средства» и другим статьям бухгалтерского баланса. При попроцессном подходе в основу оценки риска ложатся бизнесс-процессы организации: закупки, производства, продажи и др.
Рассмотрим особенности выявления и оценки каждого вида аудиторского риска подробнее.
Неотъемлемый риск. Он зависит прежде всего от внешних и внутренних условий финансово-хозяйственной деятельности организации. Для его оценки целесообразно, во-первых, сформировать перечень типичных хозяйственных операций и искажений учетной информации, характерных как для аудирумого лица, так и для отдельных проверяемых участков его финансово-хозяйственной деятельности; во-вторых, предположить, могут ли перечисленные типичные ошибки влиять на достоверность финансовой (бухгал- терской) отчетности аудируемого лица; в-третьих, сделать вывод о величине неотъемлемого риска: если влияние сформулированных типичных учетных искажений существенно, то неотъемлемый риск следует считать высоким; если несущественно, то неотъемлемый риск следует считать низким.
На величину неотъемлемого риска влияет также аудиторская оценка соблюдения проверяемой организацией допущения непрерывности деятельности (принципа продолжающейся деятельности)1, условных фактов хозяйственной деятельности2 и событий после отчетной даты3.
Так, в соответствии с правилами подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности предполагается, что экономический субъект должен продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Примеры обстоятельств, наличие которых может ставить под сомнение соблюдение допущения непрерывности организации, представлены в табл. 2.14. Знак «+» в столбцах таблицы указывает на необходимость учета того или иного события при оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности организации в соответствии с рассматриваемыми нормативными актами.
Таблица 2.1
События, учитываемые в оценке соблюдения допущения непрерывности
деятельности организации
Событие |
ММСА 570 |
ММСА 560 |
ПБУ 8/2010 |
ПБУ 7/1998 |
Кризис, депрессия в состоянии отрасли экономики и экономики страны в целом |
+ |
- 1 MCA 570 «Непрерывность деятельности» ; ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».
- 2 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
- 3 MCA 560 «Последующие события» ; ПБУ 7/1998 «События после отчетной даты».
- 4 Макарова Л. Г., Штефан М. А., Ковина А. К. Основы аудита. Самоучитель.
Событие |
ММСА 570 |
ММСА 560 |
ПБУ 8/2010 |
ПБУ 7/1998 |
Изменения в законодательстве и политической ситуации в стране, которые могут негативно сказаться на условиях хозяйствования |
+ |
+ |
||
Особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства |
+ |
|||
Величина чистых активов отрицательная или ниже установленного минимального размера уставного капитала |
+ |
|||
Несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов производства и продаж |
+ |
|||
Рискованная политика привлечения заемных средств, в том числе необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов |
+ |
|||
Существенное отклонение значений критериев состоятельности организации от нормативных |
+ |
|||
Значительные убытки от основной деятельности |
+ |
|||
Неспособность своевременно погашать кредиторскую задолженность |
+ |
|||
Неспособность обеспечить финансирование деятельности организации |
+ |
|||
Прекращение существенной части основной деятельности, потеря рынков сбыта, лицензии, патента, основного поставщика, квалифицированного персонала |
+ |
+ |
||
Существенная зависимость от результатов реализации определенного проекта, от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков |
+ |
+ |
||
Судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и возможны решения нс в пользу этого субъекта |
+ |
+ |
||
Объявление дебитора организации банкротом |
-и |
|||
Устойчивое и существенное снижение стоимости активов |
+ |
|||
Любые формы отчуждения или обременения обязательствами имущества должника, |
+ |
Событие |
ММСА 570 |
ММСА 560 |
ПБУ 8/2010 |
ПБУ 7/1998 |
если они не сопровождаются эквивалентным сокращением задолженности; крупные сделки, связанные с выбытием основных средств и финансовых вложений |
||||
Устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги дочерних и зависимых обществ |
+ |
|||
Обнаружение существенных ошибок в бухгалтерском учете, при подготовке бухгалтерской отчетности или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации |
+ |
4- |
||
Изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли |
+ |
|||
Принятие решения о реорганизации организации |
+ |
|||
Приобретение предприятия как имущественного комплекса, крупные сделки по приобретению долгосрочных активов |
+ |
|||
Нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей |
+ |
|||
Реконструкция или планируемая реконструкция |
+ |
|||
Принятие решения об эмиссии ценных бумаг |
+ |
|||
Пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации |
+ |
|||
Непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют |
-1- |
|||
Неразрешенные разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет |
+ |
|||
Гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили |
+ |
Событие |
ММСА 570 |
ММСА 560 |
ПБУ 8/2010 |
ПБУ 7/1998 |
Занижение или завышение цены на поставляемые (приобретаемые) товары (работы, услуги), производственные запасы по сравнению со сложившейся рыночной конъюнктурой |
+ |
|||
Гарантийные обязательства организации в отношении проданных товаров (работ, услуг) |
+ |
Если имущественное и финансовое состояние аудируемого лица порождает сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающее такое сомнение.
В целях количественной оценки неотъемлемого риска целесообразно, на наш взгляд, использовать опросник (в табличной форме), предложенный в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг[3] (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Оценка неотъемлемого аудиторского риска
№ п/п |
Вопрос |
Оценка риска |
I. Особенности деятельности, осуществляемой аудируемым лицом |
||
1. |
Операцио!шая деятельность |
|
1.1. Производство товаров с непрерывным циклом |
||
1.2. Оказание услуг специфического характера, в том числе: |
||
связанных с использованием объектов, обслуживающих производств и хозяйств |
||
профессионального участника рынка ценных бумаг |
||
лизинг (сублизинг) |
||
1.3. Выполнение строительно-монтажных работ (в том числе для собственных нужд) |
||
1.4. Производство сельскохозяйственной продукции |
||
1.5. Реализация покупных товаров (оптовая или розничная торговля) |
№ п/п |
Вопрос |
Оценка риска |
2. |
Инвестиционная деятельность |
|
2.1. Приобретение (реализация) объектов недвижимости |
||
2.2. Осуществление строительных, монтажных, пусконаладочных работ |
||
2.3. Осуществление научно-исследовательских, опытно-конструкторски х работ (НИОКР) |
||
2.4. Осуществление финансовых вложений |
||
2.5. Реализация ценных бумаг |
||
2.6. Осуществление совместной деятельности |
||
2.7. Осуществление операций по уступке нрав требований |
||
3. |
Финансовая деятельность |
|
3.1. Выпуск акций, облигаций, векселей |
||
3.2. Получение (погашение) кредитов и займов |
||
4. |
Осуществление внешнеэкономической деятельности |
|
5. |
Наличие отраслевых методических рекомендаций, имеющих свою специфику и отличия от общепринятых нормативных документов: |
|
да |
||
нет |
||
6. |
Продажа имущества: |
|
да |
||
нет |
||
7. |
Наличие налоговых льгот: |
|
да |
||
нет |
||
8. |
Осуществление мероприятий за счет средств, имеющих целевой характер (бюджетное финансирование, прочие источники): |
|
да |
||
нет |
||
9. |
Доля расчетов денежными средствами в общем объеме расчетов: |
|
менее 20% |
||
от 20 до 50% |
||
более 50% |
||
10. |
Наличие незавершенного производства (НЭП) и специфика его оценки: |
№ п/п |
Вопрос |
Оценка риска |
оценка и инвентаризация запасов и НЭП сложны и специфичны |
||
запасы легко поддаются оценке и инвентаризации |
||
у организации отсутствует НЭП и значительная величина запасов |
||
II. Структура организации |
||
1. |
Соответствие организационной структуры размеру и степени сложности бизнеса клиента: |
|
недостаточное |
||
относительное |
||
высокое |
||
2. |
Наличие обособленных подразделений и филиалов, имеющих отдельный баланс: |
|
отсутствуют |
||
имеются обособленные подразделения и филиалы |
||
головная организация осуществляет функции расчетного центра (расчеты между филиалами отражаются в бухучете головной организации) |
||
3. |
Наличие территориально удаленных подразделений, выполняющих отдельные учетные функции либо оформляющих первичные документы |
|
4. |
Географическое положение обособленных подразделений: |
|
на территории одного субъекта РФ и муниципального образования как головная организация |
||
на территории одного субъекта РФ, но иного муниципального образования, чем головная организация |
||
на территории иного субъекта РФ, чем головная организация |
||
за пределами Российской Федерации |
||
III. Информационная обеспеченность организации |
||
1. |
Наличие специальной периодической литературы в организации: |
|
да |
||
нет |
||
2. |
Наличие регулярно обновляемых справочно-информационных электронных баз: |
|
да |
||
нет |
№ п/п |
Вопрос |
Оценка риска |
IV. Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета и составление отчетности |
||
1. |
Главный бухгалтер имеет высшее или среднее специальное образование: |
|
да |
||
нет |
||
2. |
Стаж работы в данной должности: |
|
менее 2 лет |
||
от 2 до 10 лет |
||
свыше 10 лет |
||
3. |
Стаж работы в проверяемой организации: |
|
менее 1 года |
||
от 1 года до 5 лет |
||
свыше 5 лет |
||
4. |
Средний возраст работников бухгалтерии и налоговой службы: |
|
от 20 до 30 лет |
||
свыше 30 лет |
||
5. |
Доля работников бухгалтерии и налоговой службы, имеющих высшее и среднее экономическое образование: |
|
менее 30% |
||
от 30 до 65% |
||
более 65% |
||
6. |
Доля работников бухгалтерии и налоговой службы, обучавшихся за последний год на курсах повышения квалификации, посещающих семинары, получающих дополнительное образование: |
|
менее 20% |
||
от 20 до 40% |
||
свыше 40% |
||
7. |
Текучесть кадров бухгалтерии и налоговой службы: |
|
высокая (свыше 40%) |
||
средняя (от 10 до 40%) |
||
низкая (менее 10%) |
||
V. Наличие информации о нарушениях налогового законодательства |
||
VI. Наличие обстоятельств, влияющих на возможность искажения показателей финансовой и налоговой отчетности |
||
1. |
Угроза непрерывности деятельности |
№ п/п |
Вопрос |
Оценка риска |
2. |
Реорганизация |
|
3. |
Наличие внешнего давления на руководителей и персонал (со стороны собственников, проверяющих органов, вышестоящих организаций) |
|
VII. Роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности |
||
1. |
Применяемая система КОД: |
|
универсальная |
||
адаптированная к условиям данной организации |
||
разработанная специально для данной организации |
||
2. |
Наличие разработанной единой внутренней отчетности и единой системы свода данных для структурных подразделений: |
|
да |
||
нет |
||
Итого оценок: |
||
высоких |
||
средних |
||
низких |
||
Итоговая оценка неотъемлемого риска |
Методику итоговой оценки неотъемлемого риска аудиторская организация вправе разработать самостоятельно. На наш взгляд, целесообразно качественные оценки аудиторского риска перевести в баллы, используя следующие градации (табл. 2.3).
Таблица 2.3
Градации перевода качественных оценок неотъемлемого риска в баллы
Качественная оценка неотъемлемого риска |
Балльная оценка аудиторского риска |
Высокий |
3 |
Средний |
2 |
Низкий |
1 |
Для определения величины неотъемлемого риска в процентах необходимо рассчитать долю полученной итоговой оценки риска по данным опроса клиента в максимальном количестве возможных баллов.
- [1] MCA 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствиис международными стандартами аудита»; MCA 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности организации и ее окружения».
- [2] Массарыгина В. Ф. О методических подходах к выявлению и оценке аудиторскихрисков // Аудитор. 2014. № 9.
- [3] Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утверждены МинфиномРФ 23 апреля 2004 г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ,протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.