ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

В результате изучения данной главы студенты будут:

знать

• • перечень и последовательность аудиторских работ этапа планирования аудита;
• • понятие и назначение оценки аудиторского риска, эффективности системы внутреннего контроля, существенности информации и бухгалтерских искажений, аудиторской выборки;
• • сущность и назначение плана и программы аудита;

уметь

• осуществлять планирование аудита в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности и методиками, предложенными в специальной литературе;

владеть

• • навыками расчета аудиторского риска;
• • методами оценки эффективности системы внутреннего контроля;
• • методами оценки существенности информации и бухгалтерских искажений;
• • навыками формирования аудиторской выборки;
• • методами и способами подготовки плана и программы аудита финансовой отчетности в целом и отдельных ее статей.

Оценка аудиторского риска в ходе планирования аудита

Современная международная практика аудита, как уже отмечалось выше, основана на концепции риск-ориентированного аудита, в основе которого лежит оценка риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. При наличии существенного риска искажения отчетности проверке подлежит большее количество объектов, чем в случае несущественного риска, когда аудиторская организация имеет возможность сократить объем выполняемых аудиторских процедур и использовать аудиторскую выборку.

Аудиторский риск согласно международным стандартам аудита представляет собой риск выражения аудитором ненадлежащего мнения о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценка аудиторского риска является результатом профессионального суждения.

В структуре аудиторского риска есть два компонента: риск существенного искажения и риск необнаружения. Риск существенного искажения подразделяется, в свою очередь, на неотъемлемый риск и риск системы внутреннего контроля^[1] (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Структура аудиторского риска

Риск существенного искажения (Р1) представляет собой риск того, что до проведения аудита проверяемая отчетность уже существенно искажена.

Для определения данного вида риска необходимо оценить:

• 1) неотъемлемый риск (Р1₁) — подверженность бухгалтерских данных существенным искажениям при допущении отсутствия в проверяемой организации необходимых средств системы внутреннего контроля;
• 2) риск контроля (Р1₂) — риск того, что существенное искажение бухгалтерских данных проверяемой организации будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы внутреннего контроля клиента.

Риски существенного искажения могут существовать на двух уровнях. Первый уровень — уровень финансовой отчетности в целом — означает риски, одновременно затрагивающие ряд предпосылок подготовки финансовой отчетности, как следствие, влияющие на ее достоверность. Второй уровень оценки риска существенного искажения — уровень предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации — дает информацию для определения характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур, необходимых для получения достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств.

Риск необнаружения (Р2) представляет собой вероятность необнару- жения аудитором существенных искажений и ошибок в ходе аудиторской проверки, т.е. это показатель, характеризующий качество применяемых в ходе проверки аудиторских процедур.

В стандартах аудиторской деятельности, специальной литературе и на практике используются два метода оценки аудиторского риска: качественная оценка и количественная. В соответствии с качественной оценкой значения аудиторского риска и его компонентов оцениваются с использованием как минимум трех градаций: высокое значение, среднее значение или низкое. Аудиторская организация вправе применять промежуточные оценки риска с качественной стороны. Количественная оценка предполагает расчет значения риска в процентах (баллах).

Кроме того, современными авторами предлагаются постатейный и попроцессный подходы к оценке аудиторского риска^[2]. При постатейном подходе аудиторский риск рассчитывается но каждому счету бухгалтерского учета и (или) статье финансовой (бухгалтерской) отчетности, например, по статье «Основные средства», «Денежные средства» и другим статьям бухгалтерского баланса. При попроцессном подходе в основу оценки риска ложатся бизнесс-процессы организации: закупки, производства, продажи и др.

Рассмотрим особенности выявления и оценки каждого вида аудиторского риска подробнее.

Неотъемлемый риск. Он зависит прежде всего от внешних и внутренних условий финансово-хозяйственной деятельности организации. Для его оценки целесообразно, во-первых, сформировать перечень типичных хозяйственных операций и искажений учетной информации, характерных как для аудирумого лица, так и для отдельных проверяемых участков его финансово-хозяйственной деятельности; во-вторых, предположить, могут ли перечисленные типичные ошибки влиять на достоверность финансовой (бухгал- терской) отчетности аудируемого лица; в-третьих, сделать вывод о величине неотъемлемого риска: если влияние сформулированных типичных учетных искажений существенно, то неотъемлемый риск следует считать высоким; если несущественно, то неотъемлемый риск следует считать низким.

На величину неотъемлемого риска влияет также аудиторская оценка соблюдения проверяемой организацией допущения непрерывности деятельности (принципа продолжающейся деятельности)¹, условных фактов хозяйственной деятельности² и событий после отчетной даты³.

Так, в соответствии с правилами подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности предполагается, что экономический субъект должен продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Примеры обстоятельств, наличие которых может ставить под сомнение соблюдение допущения непрерывности организации, представлены в табл. 2.1⁴. Знак «+» в столбцах таблицы указывает на необходимость учета того или иного события при оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности организации в соответствии с рассматриваемыми нормативными актами.

Таблица 2.1

События, учитываемые в оценке соблюдения допущения непрерывности

деятельности организации

• 1 MCA 570 «Непрерывность деятельности» ; ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».
• 2 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
• 3 MCA 560 «Последующие события» ; ПБУ 7/1998 «События после отчетной даты».
• 4 Макарова Л. Г., Штефан М. А., Ковина А. К. Основы аудита. Самоучитель.

Если имущественное и финансовое состояние аудируемого лица порождает сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающее такое сомнение.

В целях количественной оценки неотъемлемого риска целесообразно, на наш взгляд, использовать опросник (в табличной форме), предложенный в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг^[3] (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Оценка неотъемлемого аудиторского риска

Методику итоговой оценки неотъемлемого риска аудиторская организация вправе разработать самостоятельно. На наш взгляд, целесообразно качественные оценки аудиторского риска перевести в баллы, используя следующие градации (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Градации перевода качественных оценок неотъемлемого риска в баллы

Для определения величины неотъемлемого риска в процентах необходимо рассчитать долю полученной итоговой оценки риска по данным опроса клиента в максимальном количестве возможных баллов.

• [1] MCA 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствиис международными стандартами аудита»; MCA 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности организации и ее окружения».
• [2] Массарыгина В. Ф. О методических подходах к выявлению и оценке аудиторскихрисков // Аудитор. 2014. № 9.
• [3] Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утверждены МинфиномРФ 23 апреля 2004 г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ,протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.