Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow АУДИТ
Посмотреть оригинал

Существенность информации и бухгалтерских искажений в аудите

Важной работой планирования аудита является оценка существенности. Согласно международным стандартам аудита существенность называется также «материальность»[1], кроме того в литературе используется термин «значимость».

При оценке существенности обязательно нужно разделять существенность информации и существенность бухгалтерских искажений (искажений информации).

Информация об отдельных объектах бухгалтерского учета является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности; в качестве объектов бухгалтерского учета выступают активы, обязательства, доходы, расходы, хозяйственные операции, составляющие капитала. К примеру, для кредиторов организации существенной информацией является платежеспособность предприятия, как следствие, значимыми статьями отчетности для данных пользователей являются показатели денежных средств и кредиторской задолженности. При анализе рентабельности продаж организации розничной торговли существенной информацией становится выручка от продажи, характеризующая объемы доходов от основного вида деятельности.

Существенность бухгалтерских искажений показывает допустимые пределы отклонений в значениях показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не лишают пользователей этой отчетности возможности делать на ее основе правильные выводы, принимать обоснованные экономические решения. Другим названием существенности бухгалтерских искажений выступает уровень существенности. Например, отклонение значения выручки, представленного в финансовой (бухгалтерской) отчетности, от фактических данных на 100 руб. при общем значении выручки в десятки миллионов рублей не сможет повлиять на решения пользователей при оценке рентабельности продаж организации.

Отметим, что в российском законодательстве, регулирующем порядок ведения бухгалтерского учета1, приводится определение существенности бухгалтерской ошибки, которое аналогично понятию уровня существенности (существенности искажений информации).

Оценка существенности зависит от различных факторов: назначения информации, величины показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, обстоятельств возникновения информации, нормативного регулирования. Данная процедура является предметом профессионального суждения аудитора. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. Кроме того, возможна оценка существенности как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и на уровне ее отдельных показателей, а также по счетам бухгалтерского учета и но отдельным хозяйственным операциям.

При оценке уровня существенности аудиторы в основном используют количественный подходу устанавливая допустимый предел бухгалтерских ошибок в рублях (абсолютное значение уровня существенности) или в процентах (относительное значение существенности искажений). При этом уровень существенности может принимать как точечное, так и диапазонное значение. Например, в зарубежной практике сумма в 1 млн долл, является материальной независимо от других обстоятельств (данное значение является точечным абсолютным уровнем существенности). Согласно российскому законодательству выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности[2] [3], как следствие, показатель 5% может по праву считаться точечным относительным уровнем существенности. В Австралии отклонения до 5% считаются несущественными, более 10% — существенными, а в пределах 5—10% выводы делаются исходя из профессионального суждения аудитора (пример диапазонного значение уровня существенности).

Качественный подход к оценке существенности искажений отражает характер бухгалтерских ошибок. Примерами качественных искажений являются недостаточное (неполное) или неадекватное описание учетной политики, которое может ввести пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности в заблуждение; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица, и др.

Как отмечалось выше, оценка существенности зависит от разнообразных факторов, поэтому действующие международные и российские стандарты не устанавливают единого подхода к данной процедуре. Аудиторским фирмам (индивидуальным аудиторам) рекомендуется для этой цели разрабатывать внутренние аудиторские стандарты.

В мировой практике предлагается два подхода к оценке существенности искажений информации:

  • дедуктивный — основан на оценке существенности искажений информации финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом с последующим ее распределением между значимыми статьями проверяемой отчетности;
  • индуктивный — рассчитывается существенность искажений по значимым статьям проверяемой отчетности, а затем путем суммирования полученных значений определяется существенность искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

В российской практике одним из самых распространенных вариантов оценки уровня существенности стал подход, предложенный в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Согласованность данного подхода с содержанием международных стандартов аудита, отсутствие единой методики оценки уровня существенности в нашей стране позволяют использовать методику правил (стандартов) аудиторской деятельности первого поколения в практической деятельности аудиторских компаний и (или) индивидуальных аудиторов и сегодня.

Согласно ПСАД «Существенность и аудиторский риск» для расчета существенности выполняются следующие действия.

1. Выбираются базовые (наиболее значимые) показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, фиксируются их значения по отчетности аудируемого лица — П;. Отметим, что синонимом термина «базовые показатели» является понятие «ключевые показатели».

Перечень базовых (ключевых) показателей может меняться в зависимости от вида деятельности проверяемого аудируемого лица, ее масштабов, особенностей проверки и т.д. Как правило, к базовым показателям относят прибыль до налогообложения, выручку от продажи, валюту баланса, чистые активы, собственный капитал и т.д.

Значения базовых (ключевых) показателей могут соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности организации на конец проверяемого периода либо быть равны средним значениям данных показателей за ряд периодов, например за три года.

2. Устанавливаются коэффициенты (относительные доли) существенности по каждому из базовых (ключевых) показателей — К,.

Как правило, доли существенности устанавливаются экспертным мнением, диапазон их значений колеблется от 2 до 10%. На практике часто прослеживается тенденция — чем больше значения статей отчетности, тем больший процент отклонений принимается допустимым. В специальной литературе нередко предлагаются диапазоны долей существенности: от 0,5 до 2% от стоимости активов; от 1 до 2% от оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли; от 0,5 до 3% выручки и т.д.[4]

Некоторые авторы предлагают устанавливать доли существенности исходя из значения риска системы учета[5], под которым понимается вероятность появления ошибок в бухгалтерском учете отдельных видов имущества или источников его формирования (табл. 2.12). Оценка значения риска системы учета по отдельным объектам осуществляется на основании тестирования.

Таблица 2.12

Взаимосвязь риска системы учета и показателя существенности

Риск системы учета, %

Градации риска

Доля существенности, %

Градации риска

10

Н

9

в

20

Н

9

в

30

Н

8

В

40

С

7

С

50

С

6

С

60

С

5

с

70

В

4

н

80

в

3

н

90

в

2

н

Примечание: В — высокий; С — средний; Н— низкий.

Как следует из табл. 2.12, чем выше риск системы учета, тем меньше устанавливается доля существенности, как следствие, величина допускаемой аудитором бухгалтерской ошибки сокращается.

3. Рассчитывается значение базовых (ключевых) показателей для расчета уровня существенности (П,(С)) путем перемножения значения базовых показателей на доли существенности:

4. Определяется существенность искажений информации по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом (П,(С)ср) как средняя арифметическая между значениями базовых показателей для расчета существенности:

Пример расчета уровня существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом на основании методики ПСАД «Существенность и аудиторский риск» представлен в прил. 1.

Вариант расчета существенности искажений информации по отдельным статьям отчетности предложен внутрифирменным стандартом аудита Института профессиональных бухгалтеров России «Существенность в аудите». Согласно данному стандарту уровень существенности отдельной строки отчетности определяется как произведение удельного веса выбранной статьи в валюте баланса на показатель существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Например, для расчета уровня существенности по статье «Резервный капитал» необходимо, во-первых, вычислить удельный вес данной строки бухгалтерского баланса в валюте баланса (поделив значение строки «Резервный капитал» па значение итога баланса), во-вторых, найти произведение полученного удельного веса на общий уровень существенности по отчетности в целом.

Установление существенности искажений информации по отдельным счетам бухгалтерского учета производится на основании соответствия между статьями отчетности и счетами бухгалтерского учета. Если одной статье соответствуют несколько счетов бухгалтерского учета, то показатель существенности по статье следует распределить по счетам бухгалтерского учета пропорционально удельному весу значения показателя но каждому счету. Аналогично определяется существенность искажений информации по субсчетам и отдельным хозяйственным операциям. Так, для определения уровня существенности по счету 10 «Материалы» необходимо сначала рассчитать уровень существенности по строке бухгалтерского баланса «Запасы», затем распределить полученное значение пропорционально между счетами 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» и другими, участвующим в формировании рассматриваемой статьи отчетности.

Для статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) счетов бухгалтерского учета, по которым в течение отчетного периода имеются значительные дебетовые и (или) кредитовые обороты, но при этом остатки на конец периода незначительны или вообще отсутствуют, представленная выше методика модифицируется. Для таких статей и счетов уровень существенности устанавливается исходя из доли оборотов по ним в общем дебетовом (кредитовом) обороте организации за период. Такой подход рекомендуется использовать, например, при установлении уровня существенности по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», значение оборотов по которому, как правило, существенно превышает его сальдо на конец отчетного периода. Аналогичная методика целесообразна при определении уровня существенности по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», сальдо по которым на конец месяца всегда равны нулю[6].

В современной литературе предлагаются разнообразные модификации рассмотренных выше методик оценки существенности искажений информации, практически все они строятся на дедуктивном подходе.

Обзор вариантов оценки уровня существенности представлен в табл. 2.13.

Важно, что величина уровня существенности зависит от значения аудиторского риска: чем больше риск, тем меньше допускаемый уровень существенности и наоборот[7].

Если говорить о назначении уровня существенности, то он используется на этапах планирования, аудиторской проверки и на заключительном этапе.

Методики оценки существенности бухгалтерских искажений

Таблица 2.13

Автор/источник

Сущность методики

Подход

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск»

Выбираются базовые (значимые) показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности и устанавливаются относительные доли существенности по каждому из них.

Рассчитывается уровень существенности по отчетности в целом и отдельным ее статьям

Дедуктивный

Внутри ф и рмен н ы й стандарт Полного консультационноаудиторского товарищества «Авдеев и К»

Определяется общая величина существенности (уровень существенности по отчетности в целом) как процент от валюты баланса на конец отчетного периода.

На основании общего уровня существенности рассчитываются уровни существенности по отдельным показателям отчетности

Дедуктивный

С. М. Бычкова. А. В. Газарян,

Г. И. Козлова[8]

Путем тестирования оценивается риск системы учета отдельных показателей отчетности (под риском понимается вероятность появления ошибки в бухгалтерском учете).

На основании полученных значений риска системы учета определяются доли (относительные значения) существенности отдельных показателей отчетности

Индуктивный

Н. Д. Бровкина, М. В. Мельник[9]

Определяются значимые статьи баланса. Устанавливаются значения уровня существенности для значимых статей баланса.

Рассчитывается уровень существенности для отчетности в целом путем суммирования полученных в предыдущем действии значений

Индуктивный

В. А. Скородумов[10]

В качестве основы применяется методика, предложенная в ПСАД «Существенность и аудиторский риск».

Базовые показатели определяются на основе расчета среднего арифметического значения статей баланса и отчета о финансовых результатах. Минимальное количество базовых показателей не может быть меньше трех

Дедуктивный

Е. А. Мизиковский, Ю. В. Граница[11]

Используется методика поправочных коэффициентов, основанная на применении прогнозных значений базовых показателей.

Прогнозные значения базовых показателей рассчитываются с использованием эмпирических данных

Дедуктивный

Автор/источник

Сущность методики

Подход

А. Е. Иванов, А. М. Кресина[12]

Оценка уровней существенности основывается на применении факторного анализа и математических моделей.

Предлагается вычисление трех уровней существенности: уровня совокупных неисправленных искажений, рабочего уровня существенности и общего уровня существенности

Дедуктивный

С. И. Жминько, А. В. Петух[13]

Предлагается четырехуровневая модель оценки существенности.

Суммы значительных ошибок рассчитываются с использованием коэффициента автономии и рентабельности

Дедуктивный

А. В. Петух[14]

Предлагает три варианта расчета уровня существенности:

1) «отраслевая методика» — основана на выборе наиболее характерного для конкретного предприятия показателя и умножения данного показателя на рекомендованный уровень существенности

в процентах;

2) «выбор наименьшего показателя» — для расчета уровня существенности используется методика ПС АД «Существенность и аудиторский риск»,

в качестве уровня существенности выбирается наименьшее значение базового показателя для расчета существенности (П, (С));

3) «возведение в степень» — уровень существенности рассчитывается по формуле

G= 16 N2/3,

где G — уровень существенности; N — наибольшее значение из двух: валюта бачанса или валовой объем реализации без НДС

Дедуктивный

При планировании аудиторской деятельности уровень существенности используется с целью оценки характера, времени и объема необходимых аудиторских процедур, величины аудиторской выборки, затрат времени на оказание аудиторских услуг.

На этапе аудиторской проверки — при обнаружении отклонений в значениях показателей проверяемой отчетности. Рассчитанный на этапе планирования уровень существенности может быть откорректирован: аудитор может посчитать искажение существенным, даже если его стоимость не превышает уровень существенности, и наоборот, он может расценить как несущественные те искажения, которые выходят за рамки уровня существенности.

На заключительном этапе проверки — при оценке влияния обнаруженных в ходе проверки искажений на достоверность аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен определить, является ли совокупность выявленных в ходе аудита неисправленных и прогнозируемых искажений существенной. Если сумма найденных и прогнозируемых искажений учетной и отчетной информации не превышает установленного уровня существенности (т.е. искажения можно считать несущественными), то аудитор может рассматривать возможность признания отчетности достоверной, что позволяет выразить немодифицированное мнение. Если же совокупность неисправленных нарушений превышает уровень существенности, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение. Важно, что при подготовке выводов по итогам аудита необходимо использовать «новый», пересчитанный уровень существенности. Согласно и. А11 MCA 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», существенность искажений должна рассчитываться от данных «правильной» отчетности, т.е. отчетности, которая не содержит существенных искажений. Если выявленные в ходе аудита бухгалтерские ошибки аудируемым лицом не исправляются, аудитор должен учесть данный факт, составить «альтернативную отчетность», принимаемую в качестве «правильной» при подготовке аудиторского заключения, и пересчитать уровни существенности. Более подробно порядок подготовки аудиторского заключения описан в гл. 4 данного учебника.

  • [1] MCA 320 «Существенность в планировании и проведении аудита».
  • [2] МШУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденоприказом Минфина РФ 28 июня 2010 г. № 63н. П. 3.
  • [3] ПБУ «Доходы организации», утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г.№32н. П. 18.1.
  • [4] Адамс Р. Основы аудита : пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. М.: ЮНИТИ, 1995.
  • [5] Бычкова С. М., Газарян А. В., Козлова Г. И. Основы аудита : учебник / под ред. Я. В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000.
  • [6] Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по егоприменению».
  • [7] MCA 320 «Существенность в планировании аудита».
  • [8] Бычкова С. М., Газарян А. В., Козлова Г. И. Основы аудита.
  • [9] Бровкина II. Д., Мельник М. В. Практический аудит. М.: ИНФРА-М, 2008.
  • [10] Скородумов В. А. Как правильно оценить приемлемый уровень существенности //Аудиторские ведомости. 2014. № 6.
  • [11] Мизиковский Е. А., Граница 10. В. Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов // Аудиторские ведомости. 2010. № 7.
  • [12] Иванов А. Е., Кресина А. М Оценка уровня существенности информации бухгалтерской(финансовой) отчетности при проведении аудита на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 30.
  • [13] - Жминько С. И., Петух А. В. Существенность в аудите: многоуровневый подход // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39.
  • [14] Петух А. В. Развитие методики определения уровня существенности в аудите сельскохозяйственных организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 10.
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >
 

Популярные страницы