Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow АУДИТ
Посмотреть оригинал

Понятие, структура и виды аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Итогом аудиторской проверки является аудиторское заключение (АЗ). Его определение дается в п. 1 ст. 6 ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение имеет унифицированную форму. Основные требования к его содержанию, наличию реквизитов, порядку подписания и представления аудируемому лицу указаны в MCA 700 «Формирование и представление заключения по финансовой отчетности». Также вопросы составления аудиторского заключения рассматриваются в MCA 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения», MCA 706 «Пояснительный раздел и раздел “Прочие вопросы” аудиторского заключения», MCA 710 «Сравнительные данные: сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность», MCA 720 «Ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность».

Единство требований к аудиторскому заключению обусловлено необходимостью облегчения его понимания заинтересованными пользователями.

Обязательными реквизитами аудиторского заключения являются:

  • • наименование «Аудиторское заключение»;
  • • адресат (кому адресовано аудиторское заключение);
  • • сведения об аудируемом лице;
  • • сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе;
  • • перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределения ответственности в отношении указанной финансовой (бухгалтерской) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;
  • • сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица (объем аудита);
  • • мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;
  • • дата заключения.

Описание структуры аудиторского заключения с примерами формулировок представлено в прил. 5.

Отметим, что в структуру аудиторского заключения могут включаться дополнительные реквизиты (части), например: отдельные разделы, содержащие описание результатов дополнительной работы, выполненной аудитором в ходе аудиторской проверки; описание причин выражения мнения о недостоверности проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности; указание на наличие существенной неопределенности, связанной с непрерывностью деятельности; данные (ФИО) руководителя аудиторской проверки и т.д.

В соответствии с MCA 701 «Сообщение о “ключевых” вопросах аудита в отчете независимого аудитора» в аудиторском заключении предлагается указать перечень ключевых вопросов аудита, т.е. вопросов, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, оказались наиболее важными при проведении аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода. Повлиять на перечень ключевых вопросов могут такие факторы, как области повышенных и (или) значимых рисков существенного искажения; значимые для аудитора суждения в отношении областей, требующих проверки и (или) проведения дополнительных процедур (например, оценочных обязательств и других показателей, рассчитанных с применением бухгалтерских оценок), и др.

Отметим, что раскрытие информации о ключевых вопросах аудита недопустимо при отказе аудитора от выражения мнения, также данная информация не заменяет собой описания оснований для выражения мнения.

Последовательность расположения реквизитов (частей) аудиторского заключения в нормативных документах РФ не регламентируется, однако согласно международным стандартам раздел «Мнение аудитора» как ключевую часть аудиторского заключения для заинтересованных пользователей рекомендуется отражать сразу после информации о субъекте и объекте аудиторской проверки.

Вид аудиторского заключения определяется мнением аудитора о достоверности проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Принимая во внимание варианты мнений, предусмотренные международными стандартами аудита, считаем, что целесообразно выделять два вида аудиторских заключений: немодифицированные и модифицированные (рис. 4.1). Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Формы мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности

Рис. 4.1. Формы мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности

В ФЗ «Об аудиторской деятельности» кроме рассмотренных нами на рис. 4.1 видов аудиторских заключений выделяется заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, содержащее в себе мнение, не соответствующее реальному состоянию аудируемого лица. Такое заключение, как правило, составляется вообще без проведения аудиторской проверки, т.е. без получения необходимых достаточных аудиторских доказательств. Фактически при выдаче заведомо ложного заключения аудиторская организация (индивидуальный аудитор) вступает в сговор с аудируемым лицом.

Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Составление данного вида аудиторского заключения влечет ответственность в виде исключения аудиторской организации или индивидуального аудитора из членов САМРО, а для лица, подписавшего такое заключение, дополнительно к исключению из членов САМРО — аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение к уголовной ответственности.

Рассмотрим варианты аудиторских заключений, предусмотренные международными стандартами аудита.

Немодифицированное аудиторское заключение подготавливается, если аудитор приходит к выводу, что проверенная финансовая (бухгалтерская) отчетность соответствует правилам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, она достоверно, во всех существенных аспектах, отражает финансовое положение аудируемого лица на конец проверяемого отчетного периода, результаты его финансовой деятельности за отчетный период.

Модификация аудиторского заключения осуществляется в двух случаях: если на основании полученных аудиторских доказательств аудитор установил, что проверенная финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные искажения; если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, как следствие, не может установить, что проверенная им финансовая (бух га лтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Важно, что вывод аудитора о наличии существенных искажений в проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности связан с оценкой величины неисправленных искажений и уровня существенности, оцененного на этапе планирования аудита. Данный вопрос подробно был рассмотрен в гл. 2 настоящего учебника.

Группы и виды факторов, определяющих наличие существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, представлены в табл. 4.2.

Таблица 4.2

Факторы, определяющие существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности

Группа

факторов

Факторы

Содержание принятой экономическим субъектом учетной политики

Выбранная компанией учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудируемое лицо внесло изменения в учетную политику, но при этом не выполнило установленный законодательством порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности изменений учетной политики, т.е. не применило ретроспективный подход к отражению изменений учетной политики.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность, включающая соответствующие пояснения, не отражает и (или) неполно отражает суть реально имевших место хозяйственных операций, событий, других факторов

Способ реализации принятой экономическим субъектом учетной политики

Принятая учетная политика применяется руководством экономического субъекта непоследовательно.

Неправильное применение принятой учетной политики в связи с непреднамеренной ошибкой сотрудников

Уместность, правильность и полнота раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности

Финансовая (бухгалтерская) отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами ее подготовки и действующим законодательством.

Раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности осуществлено не в соответствии с правилами ее подготовки и действующим законодательством.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения ее достоверности

Отсутствие возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства определяется ограничением объема аудита в ходе проверки.

Основные группы и виды факторов, определяющих невозможность получения соответствующих аудиторских доказательств, представлены в табл. 4.3.

Таблица 43

Факторы, определяющие отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств

Группы факторов

Факторы

Возникновение неконтрол иру ем ы х аудируемым лицом обстоятельств

Утеря аудируемым лицом учетных записей.

Учетные записи изъяты контролирующими органами на неопределенный срок, что не позволяет получить надлежащие достаточные аудиторские доказательства

Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита

Время назначения аудиторской проверки нс позволяет наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов.

Аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля проверяемого экономического субъекта, на его взгляд, неэффективны

Препятствия, установленные руководством аудируемого лица

Руководство проверяемого экономического субъекта препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов и других активов. Руководство проверяемого экономического субъекта препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно данных по остаткам на соответствующих счетах бухгалтерского учета

Как уже говорилось, модифицированное аудиторское заключение подразделяется на мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Это разделение зависит от степени влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность существенных искажений, обнаруженных в ходе аудита, и (или) факторов, не позволивших получить достаточные надежные аудиторские доказательства. При этом выделяют всеобъемлющее и не всеобъемлющее влияние искажающих факторов на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (табл. 4.4).

К имеющим всеобъемлющее влияние можно отнести искажения:

  • • не ограниченные конкретными элементами бухгалтерского учета (счетами бухгалтерского учета или статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности), например, отсутствие документов за месяц проверяемого отчетного периода;
  • • ограниченные конкретными элементами, но их влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, в ходе проверки организации с высоким уровнем оборачиваемости активов обнаружено неправильное применение учетной политики в части метода списания запасов. Данное искажение, с одной стороны, ограничено показателем отчетности

«Запасы», с другой стороны, его влияние распространяется на балансовую стоимость запасов, себестоимость продаж, прибыль до налогообложения, величину расходов на прибыль и нераспределенную прибыль организации;

• связанные с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Например, организация не раскрывает факторы, влияющие на величину оценочных обязательств, отраженных в бухгалтерском балансе, не дает раскрытия информации о соблюдении принципа непрерывности деятельности.

Таблица 4.4

Зависимость варианта модифицированного мнения от суждения аудитора о степени влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность

Характер обстоятельств — причин выражения модифицированного мнения

Суждение аудитора о степени влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность

Существенное влияние, но не всеобъемлющее

Существенное и всеобъемлющее влияние

Финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена

Мнение с оговоркой

Отрицательное

мнение

Возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствует

Мнение с оговоркой

Отказ от выражения мнения

Таким образом, мнение с оговоркой может быть, если искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств оказывают существенное, но не всеобъемлющее влияние на отчетность.

Существенное и всеобъемлющее влияние искажений отчетности обусловливает выражение отрицательного мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в случае существенного и всеобъемлющего влияния на отчетность невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Важно, что в случае, когда аудитор считает необходимым выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, он не может включать в аудиторское заключение немодифицированное мнение в отношении отдельных статей проверенной отчетности, даже если информация об этих статьях представлена достоверная.

В случае выражения аудитором модифицированного мнения, согласно MCA 705 «Модификация мнения в аудиторском заключении независимого аудитора», в аудиторском заключении обязательно раскрывается описание причин — оснований этой модификации, в состав элементов аудиторского заключения добавляется специальная часть. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения». В специальной части может быть описано влияние обнаруженных искажений на соответствующие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, количественная оценка таких влияний (если такая оценка представляется возможной). Если существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности связано с нераскрытием той или иной информации, то аудитор должен обсудить факт нераскрытая информации с представителями собственника аудируемого лица; описать в специальной части характер нераскрытой информации; включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Модификация аудиторского мнения влияет также на содержание раздела аудиторского заключения «Ответственность аудитора». Если аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, то описание ответственности аудитора должно включать заявление о достаточности и надежности аудиторских доказательств, позволяющих модифицировать его мнение. Если аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно содержать указание на обстоятельства, ставшие основаниями для отказа от выражения мнения.

Стандартами аудита предусматривается также включение в аудиторское заключение дополнительной информации. В связи с тем что основное назначение дополнительной информации заключается в привлечении внимания пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности к определенным обстоятельствам, в качестве синонима к данному термину используется понятие «привлекающая внимание часть».

В дополнительной информации аудиторы раскрывают, во-первых, обстоятельства, которые отражены в отчетности и, но мнению аудитора, настолько важны, что являются основополагающими для понимания финансовой (бухгалтерской) отчетности ее пользователями (отражаются в разделе аудиторского заключения под названием «Важные обстоятельства»). Также в дополнительной информации представляются данные об обстоятельствах, не отраженных в отчетности, которые могут способствовать пониманию пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. Для такой дополнительной информации предусмотрен раздел аудиторского заключения под названием «Содержащая прочие факты часть». Если аудитор полагает, что в аудиторское заключение будет включена часть, содержащая важные обстоятельства или прочие факты, то он должен сообщить о данном факте и предполагаемом содержании этих частей представителям собственника аудируемого лица. Подобное информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и при необходимости — разъяснения аудитора.

В аудиторском заключении приводится также заключение о результатах выполняемой в ходе аудиторского задания дополнительной работы, предусмотренной не аудиторскими стандартами, а нормативными правовыми актами РФ. В качестве дополнительной работы на аудитора может возлагаться:

  • • ответственность за сообщение информации но определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита;
  • • проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по их результатам;
  • • выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности и полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.).

Примеры аудиторских заключений по финансовой (бухгалтерской) отчетности представлены в прил. 6—12.

Согласно действующему в России законодательству, регулирующему аудиторскую деятельность, процесс аудиторской поверки не всегда заканчивается выражением аудиторского мнения. Аудиторская организация или индивидуальный аудитор в соответствии с п. 1 ст. 13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» вправе отказаться от проведения аудита в случае непредо- ставления аудируемым лицом всей необходимой документации или при выявлении в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, а также, как установлено в MCA 210 «Согласование условий аудиторского задания», тогда, когда аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания, а аудируемое лицо при этом возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием.

Таким образом, основной причиной отказа аудиторской организации (индивидуального аудитора) от проведения аудита является ограничение объема аудита. При этом возможность отказа от аудита определяется стадией завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает такое ограничение. Например, в случае, когда ограничения объема аудита возникло в момент завершения аудита, аудитор может принять решение окончить проверку и, насколько позволяют обстоятельства, сформулировать отказ от выражения мнения и описать основание для отказа от выражения мнения. Если отказ от проведения аудита невозможен в силу требований законодательства РФ в области аудита, ограничения объема аудита можно описать в привлекающей внимание части аудиторского заключения.

 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >
 

Популярные страницы