Из истории российского налогового законодательства

На первом этапе введения упрощенной системы налогообложения предполагалось постепенное сближение механизма нового упрощенного режима налогообложения с механизмом взимания налога на прибыль, определенным в гл. 25 НК РФ, а именно: с 1 января 2005 г. планировалась отмена объекта налогообложения в виде дохода, а возможность списания расходов при объекте налогообложения «доход за вычетом расхода» предполагалось постепенно расширять. Если бы такие изменения произошли, то оставшийся в действии объект налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, при ставке налога в 15%, а в некоторых регионах и ниже (до 5%), в условиях отмены налога на прибыль и налога на имущество, представлялся бы для налогоплательщиков чрезвычайно привлекательным.

На практике все получилось не так, как было задумано. Во-первых, оставили в действии механизм применения в качестве объекта налогообложения доход и, как выяснилось, большинство налогоплательщиков (75%) пользуются именно им: из всех полученных поступлений налога в 2016 г. 75,1% приходится на тех налогоплательщиков, которые используют для определения налоговой базы показатель дохода[1]. Отсюда следует очевидный вывод о том, что из возможного контингента плательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения своим правом пользуются в основном те предприниматели, чьи расходы незначительны (это, прежде всего, мелкий или микробизнес).

Не вызывает никакого сомнения тот факт, что для тех потенциальных плательщиков единого налога при УСН, которые имеют сколько-нибудь значительный бизнес и соответственно несут определенные затраты, в том числе материальные, имеют большое количество контрагентов, основным препятствием является «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности налогоплательщиков. Дело в том, что существующая формулировка освобождения предприятий малого бизнеса от уплаты НДС концептуально отличается от применяемой в налоговом законодательстве по НДС нулевой ставки налога. Для малого бизнеса, работающего в условиях специального режима УСН, объект налогообложения НДС отсутствует, а налоговое законодательство по НДС соответственно не действует. Отсутствуют налоговые вычеты «входного» НДС, уплаченного по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам и услугам: если ведется производственная деятельность, то на небольших предприятиях такие налоговые вычеты в несколько раз больше собственных налоговых обязательств.

Очевидно, что реализация идеи включения суммы НДС в состав расходов налогоплательщика существенно увеличивает цену производимого им товара, выполненной работы или оказываемой услуги, что резко снижает конкурентную способность их продукции по отношению к продукции остальных налогоплательщиков. Кроме того, законодательство предусматривает и то, что потребители продукции предприятий, освобожденных от обязанности налогоплательщика, тоже вычета по НДС не получат, а значит, и работать с такими предпринимателями абсолютно невыгодно. Таким образом, при существенном удельном весе материальных затрат в расходах налогоплательщика все преимущества упрощенной системы налогообложения, в том числе и возможность списания основных средств на затраты в момент введения их в производство, утрачиваются, поэтому налоговым стимулированием в основном охватываются только те предприниматели малого бизнеса, расходы которых незначительны, или те, контрагентами которых являются такие же предприятия, работающие на специальных налоговых режимах, т.е. мелкие предприятия, как правило, торговли и общественного питания, хотя их количество достаточно значительно. В настоящее время предусмотрена возможность добровольной уплаты НДС всеми предпринимателями, которые работают на УСН, но налоговые вычеты «входного» НДС для них не предусмотрены — НДС включается в затраты, что приводит к увеличению стоимости реализуемой продукции и делает ее неконкурентной.

Если на первых этапах применения упрощенная система налогообложения применялась в соответствии с п. 1 ст. 34611 НК РФ наряду с общей системой налогообложения, то теперь применяется наряду с «иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах». Это значит, что налогоплательщики могут применять одновременно и ЕНВД, если будут соблюдены определенные, предусмотренные в НК РФ, условия. На практике это означает, что если у организаций, работающих в условиях ЕНВД, появляются операции, по которым они обязаны были платить налоги по общеустановленным правилам (например, они помимо розничной торговли осуществляют оптовую торговлю), то теперь они имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, что даст возможность сэкономить за счет неуплаты ряда налогов и не вести громоздкую отчетность.

Для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, предполагается, что доходы они считают примерно так же, как и остальные налогоплательщики, а список расходов для них определен законодательством, и он является закрытым, но при этом правило экономической оправданности этих расходов сохраняется. Однако следует отметить, что указанный список расходов ежегодно пополняется, давая возможность определенного снижения налоговой базы, особенно для тех предпринимателей, которые производят существенные расходы на модернизацию производства или значительные инвестиционные проекты.

При этом существенным преимуществом применения УСН можно считать возможность списания на расходы затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов в момент ввода их в эксплуатацию единовременно в том случае, если они приобретаются в процессе деятельности на УСН, что по замыслу должно стимулировать инвестиционный процесс у соответствующих налогоплательщиков. Приобретенные до перевода на специальный режим основные средства также амортизации в общепринятом понимании не подлежат. Они списываются в течение одного года, если срок их полезного использования не превышает трех лет, в течение трех лет, если срок их полезного использования не превышает 15 лет, и в течение 10 лет для остальных основных средств.

В то же время, несомненно, существуют и «подводные камни». Дело в том, что если налогоплательщик реализует указанные основные средства до истечения трех лет с момента приобретения, то ему придется пересчитать налоговую базу с учетом восстановления амортизации по правилам, предусмотренным для определения налоговой базы по налогу на прибыль, такие же правила действуют и для тех налогоплательщиков, которые по каким-то причинам вынуждены вернуться к общепринятой системе налогообложения, в том числе и принудительно, если нарушены предусмотренные параметры деятельности, например объем выручки в течение налогового периода или численность работающего персонала. В результате, бухгалтеры вынуждены вести учет еще и по общим правилам для того, чтобы перестраховаться на случай возникновения вышеперечисленных ситуаций. В Основных направлениях налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 г., разработанных Минфином России, предполагается указанное ограничение снять, оставив его только для соответствующих сделок между организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми в целях налогообложения взаимозависимыми лицами.

В последние годы законодательство предоставляет предпринимателям, работающим на УСН, возможность единовременного списания средств, потраченных на сооружение и изготовление основных средств, а также на самостоятельное создание нематериальных активов, что также способствует инициативам по модернизации производственного процесса.

Еще одно существенное облегчение положения налогоплательщиков УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, связано с возможностью снижения налоговой базы на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, причем если убыток получен в нескольких налоговых периодах, то он списывается на затраты в порядке очередности получения этого убытка.

В отличие от других налогоплательщиков налогоплательщики УСН определяют доходы и расходы кассовым методом, что вполне логично из соображений небольшого объема их деятельности и значительно проще для бухгалтера.

Естественно, что устанавливая облегченные правила учета и налогообложения, государство не отказывается от гарантий налоговых поступлений от соответствующего контингента налогоплательщиков. Такой гарантией, предусмотренной только для тех предпринимателей, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, является обязательная уплата минимального налога, налоговая база которого рассчитывается как 1% от дохода налогоплательщика, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, — впоследствии эти средства можно учесть при окончательных расчетах с государством. В полном объеме налог платят только те налогоплательщики, у которых сумма минимального налога больше, чем сумма налога, рассчитанного по общим правилам, или те, кто получил по итогам работы за налоговый период убыток.

Налоговая ставка для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, предусмотрена в размере 6%, а для тех, у кого объект налогообложения доходы минус расходы, — 15%.

В ряде случаев налогоплательщики пользуются еще одним преимуществом: органы власти субъектов РФ имеют право своими законами устанавливать дифференцированные ставки для тех, кто пользуется расчетом налога исходя из разницы между доходами и расходами, в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщиков или видов деятельности, которые они ведут. В результате реализации мероприятий, намеченных Основными направлениями налоговой политики на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг. было принято решение о компетенции уровней власти субъектов федерации о снижении ставки налога до нуля.

Механизм налогообложения, как видно, построен таким образом, что для тех налогоплательщиков, у которых расходы существенны, значительно выгоднее в качестве объекта налогообложения выбрать доходы за вычетом расходов, а для тех, у которых расходы незначительны, — доходы.

Дополнительной льготой для тех налогоплательщиков, объектом налогообложения которых являются доходы, является предусмотренная законодательством возможность снижения единого налога на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, ряда платежей по договорам добровольного страхования, но в любом случае сумма налога или авансового платежа по налогу не может быть снижена более чем на 50%.

Важным преимуществом всех предпринимателей, которые работают на УСН, является то, что они освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в общем порядке, за исключением учета основных средств. Для этих предпринимателей предусмотрена отчетность в виде Книги учета доходов и расходов, форму и порядок заполнения которой определяет Минфин России, причем ведение этой книги является достаточно простым и нетрудоемким.

В целом можно сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения предоставляет предпринимателям значительные преимущества, как в сокращении учета, так и в величине уплачиваемых налогов, но тот факт, что ее использование не носит массового характера у налогоплательщиков, свидетельствует о том, что резервы реформирования этого вида налогообложения еще не исчерпаны.

I ; Широкое распространение получил специальный на-

на вмененный логовыи режим — ЕНВД (единый налог на вменен- доход: ный доход), основанный на косвенных методах рас-

преимущества чета налоговых обязательств. Введение этого налога и ограничения в налоговую систему РФ связано с необходимостью обеспечить налоговые поступления с предприятий микробизнеса, которые относятся к категории «труднооблагаемых», стимулировать их развитие путем предоставления существенных льгот.

Заложенный в режим ЕНВД принцип налогообложения вмененного дохода, т.е. принудительный принцип налогообложения, по логике законодателей должен обеспечить полноту уплаты налога, а также и гарантии того, что налог в бюджет обязательно поступит.

ЕНВД устанавливается гл. 263 НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется, как и УСН, наряду с общей системой налогообложения и иными системами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством.

До начала 2013 г. переход на ЕНВД носил обязательный характер для тех предпринимателей, деятельность которых подпадала под законодательство в том случае, если органы власти местных самоуправлений это законодательство приняли.

С 1 января 2013 г. переход на ЕНВД стал добровольным, поэтому можно предположить некоторое снижение контингента налогоплательщиков за счет тех, которым выгоднее применять общий режим или другие специальные налоговые режимы. Перспективой реформирования налогового законодательства является полная замена ЕНВД к 2022 г. другими режимами, что, очевидно, может негативно сказаться на собственной налоговой обеспеченности местных бюджетов, в которые налог полностью поступает, поэтому процесс необходимо тщательно продумать и просчитать.

Уплата ЕНВД освобождает налогоплательщиков от уплаты налога на прибыль (индивидуальных предпринимателей от уплаты НДФЛ), налога на имущество организаций (физических лиц — индивидуальных предпринимателей), и они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога, уплата которого администрируется таможенными органами).

Ограничений возможностей применять ЕНВД немного: главное, что численность работников не должна превышать 100 человек исходя из расчета средней численности персонала (а не среднесписочной), а вид предпринимательской деятельности должен соответствовать приведенному в НК РФ списку из 14 видов деятельности и списку, полностью или частично представленному в местном законодательстве по ЕНВД (это виды деятельности, выбранные из представленных в п. 3 ст. 34629 НК РФ).

Определенная сложность существует в понятии объекта налогообложения, которым по данному в НК РФ определению является вмененный доход налогоплательщика. Это понятие в теоретическом плане можно определить как потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитанный с учетом среднестатистических параметров деятельности налогоплательщика, влияющих на получение дохода. С реальным доходом предпринимателя объект налогообложения не увязывается — именно поэтому метод налогообложения считается принудительным.

Несмотря на то, что количество налогоплательщиков ЕНВД весьма существенно — в 2016 г. его применяли 1,8 млн предпринимателей, поступления невелики — 72,4 млрд руб., т.е. в среднем менее 20 тыс. руб.

на одного налогоплательщика. Небольшие размеры поступлений налога связаны с тем, что и в настоящее время, и ранее налогоплательщиками являются предприятия со штатом, как правило, не более 10 человек. При этом около 85% налогоплательщиков являются индивидуальными предпринимателями, имеющими малый потенциал в качестве источников дохода бюджета. Следует заметить, что обложение ЕНВД носит ярко выраженный фискальный, а не стимулирующий характер, особенно в условиях его обязательного использования, но все же оно обладает рядом преимуществ по сравнению с остальными налоговыми режимами, которые касаются не только освобождения от уплаты ряда налогов, но и связаны с самим понятием потенциального дохода, а именно:

  • • предпринимателю заранее известны параметры деятельности, от которых зависит величина налога (физические показатели и базовая доходность по ним), а поэтому и величина налога для него заранее очевидна, поскольку она не зависит ни от прибыли, ни от дохода, ни от стоимости имущества, которые не могут быть полностью предсказуемы. Эти физические показатели деятельности значительно легче заранее планировать, чем какие-либо другие;
  • • плательщикам ЕНВД, в отличие от плательщиков по общей системе налогообложения или УСН, разрешено не пользоваться контрольно-кассовой техникой, которая в соответствии с российским законодательством должна быть оснащена электронной контрольной лентой защиты (ЭКЛЗ), но предоставление покупателю квитанции, чека или другого документа, подтверждающего оплату товара (услуги), является обязательным — при этом они могут быть сделаны на недорогом оборудовании, которое способно совершать подобные операции. Однако с 1 июля 2018 г. на индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, будет возложена ранее отсутствующая обязанность по применению контрольно-кассовой техники общепринятого формата;
  • • плательщики ЕНВД имеют право на уменьшение суммы единого налога на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное страхование от несчастных случаев, но не более чем на 50%;
  • • для плательщиков ЕНВД сохраняются некоторые виды учета, но они значительно проще и их значительно меньше, чем при других системах налогообложения (учет показателей по тем налогам, которые ЕНВД не отменяет, учет, связанный с исполнением обязанностей налоговых агентов, это соблюдение порядка ведения расчетных и кассовых операций и предоставления статистической отчетности).

Важнейшим стимулом применения ЕНВД является крайняя простота расчета налоговой базы и суммы налога — налогоплательщику нет необходимости оплачивать труд высококвалифицированного бухгалтера, что, естественно, сокращает его затраты.

Для каждого вида деятельности, возможного для применения ЕНВД, в НК РФ предусмотрены физический показатель и базовая месячная доходность по этому показателю (условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя), причем независимо от того, является налогоплательщик юридическим или физическим лицом. Например, для предпринимателей, оказывающих бытовые услуги, таким показателем является численность работников, для организаций стационарной розничной торговли и общественного питания — площадь торгового зала обслуживания посетителей, для тех, кто осуществляет автотранспортные перевозки, — количество используемых автомобилей и т.д.

~ С 1 января 2013 г. введен новый налоговый ре-

Пэтбнтная система 1 1

налогообложения: жим — патентная система налогообложения

преимущества (гл. 265 НК РФ), которая заменила действовавшую

и ограничения до конца 2012 г. упрощенную систему налогооб- [2] [3]

Не могут перейти на патентную форму уплаты налога участники договоров простого товарищества или договоров доверительного управления, а также и те налогоплательщики, объем выручки у которых в течение календарного года превышает 60 млн руб.[4]

Для полного понимания налогоплательщиками нюансов налогового законодательства в НК РФ дана полная расшифровка понятий, используемых для целей патентной формы налогообложения, — они во многом совпадают с теми понятиями и терминами, которые даны для определения величины налога при ЕНВД.

Рассматривая проблемы налогообложения микробизнеса, который ведут физические лица — индивидуальные предприниматели, надо иметь в виду, что заставить многих, если не большинство, этих предпринимателей официально зарегистрироваться и платить налог, хоть и в форме патента, достаточно проблематично, учитывая специфику их деятельности, традиционно нелегальной. Можно предположить, что большинство из предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и без очень широкой и профессионально организованной рекламы не услышат. Косвенно это можно подтвердить крайне низкими поступлениями от патентной формы налогообложения в прошлом, когда эта форма налогообложения существовала в рамках упрощенной системы налогообложения. Так, количество налогоплательщиков, перешедших на уплату патента в 2016 г., составила всего 243,7 тыс., а сумма сбора от патента — 7,6 млн руб., т.е. в среднем по 5 тыс. руб. на одного плательщика.

Стоимость патента, а также возможность применения патентной формы налогообложения связаны с показателем потенциально возможного дохода, который является среднестатистическим доходом налогоплательщика, ведущего определенный вид деятельности. Соответственно, объектом налогообложения является потенциально возможный доход по соответствующему виду деятельности, а налоговой базой — денежное выражение этого дохода.

Определение размеров потенциально возможного годового дохода по видам деятельности возлагается на законодательство субъектов РФ, но при этом минимальный его размер не может быть меньше чем 100 тыс. руб., а максимальный не может превышать 1 млн руб. Очевидно, что это очень сложная задача, решить которую пока способны не во всех регионах, соответственно, во многих регионах патентная форма налогообложения пока не действует.

Документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена патентная форма налогообложения.

Налоговая ставка устанавливается в размере 6% потенциального дохода налогоплательщика, как и в случае с ЕНВД, но местным органам власти предусмотрено право на применение в необходимых случаях нулевой ставки, которой в 2016 г. пользовались 10 112 предпринимателей. Налоговая декларация при патентной форме налогообложения не предусмотрена.

Поскольку налогоплательщики имеют потенциальную возможность утратить право на применение патентной формы уплаты налога, им предписывается вести Книгу учета доходов и расходов, при этом доходы и расходы определяются кассовым методом.

Льготы для малого бизнеса, работающего на общих условиях налогообложения: преимущества и ограничения

Для тех организаций, у которых выручка от реализации не превышает 2 млн руб., в целях налогообложения прибыли разрешено доходы и расходы определять кассовым методом, не платить ежемесячные авансовые платежи, для них же предусмотрены и некоторые льготы по НДС, например добровольный отказ от обязанности налогоплательщика в том случае, если выручка от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг за три последовательных месяца не превышает 2 млн руб., что дает не только материальные преимущества, но и отменяет сложную отчетность по НДС. Налоговое стимулирование предприятий малого бизнеса дает значительные преимущества большому контингенту налогоплательщиков, что стимулирует многих предпринимателей выйти из нелегального оборота и внести свою лепту в доходы государства, а в ряде случаев и предопределяет возможности наращивания потенциала этих предпринимателей.

  • [1] Официальный сайт ФНС России.
  • [2] ложения на основе патента и в общих чертах повторила ранее действовавший механизм. Режим является добровольным,т.е. предприниматели сами решают, остаться им на другой системе налогообложения или перейти на патентную. Патентная система предусмотрена только для налогообложениямикробизнеса, построена на принципах вмененного дохода и является чрезвычайно простой: налогоплательщик получает и оплачиваетпатент, заменяющий собой уплату ряда налогов, — налога на доходыфизических лиц, налога на имущество физических лиц. Кроме того,налогоплательщики патентной формы налогообложения не являютсяплательщиками НДС. Контингент налогоплательщиков, которые могут применять патентную систему налогообложения, достаточно узок — это только индивидуальные предприниматели, причем те индивидуальные предприниматели, у которых средняя численность работников не превышает
  • [3] человек, включая работников по договорам гражданско-правовогохарактера и которые работают в регионах, принявших соответствующие законы субъектов РФ и при этом ведут те виды деятельности,которые предусмотрены как возможные для применения патентногоналогообложения в НК РФ. Таких видов деятельности 62, их переченьпоказывает, что все они подобраны по определенным критериям, главным из которых является то, что соответствующий бизнес трудно поддается налоговому администрированию и контролю, который при этомявляется малоэффективным из-за высоких затрат налоговых органови сравнительно низких налоговых поступлений. При этом очевидно,что среди предпринимателей, ведущих перечисленные виды деятельности, многие находятся в теневом бизнесе, например сдающие квартирыи другое имущество в аренду, занимающиеся репетиторством, оказывающие услуги массажа, услуги по присмотру за детьми и больными,услуги по уборке квартир и других помещений и т.д.
  • [4] Полный перечень видов деятельности, при осуществлении которых можно применять патентную систему налогообложения, определен в п. 2 ст. 34643 НК РФ, но органами власти субъектов РФ этот список может быть расширен за счет ряда бытовых услуг,не перечисленных в НК РФ.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >