Налогоплательщики. Характеристика элементов налогообложения

С 1 января 2004 г. налогообложение имущества в российской налоговой системе регулируется гл. 30 НК. Одновременно, поскольку данный налог является региональным, установление самой обязанности платить налог и всех элементов определяется не только ПК, но и соответствующими законами субъектов РФ. При этом налог, введенный в действие региональным законом, обязателен к уплате только на территории этого субъекта РФ. Согласно НК регионы вправе определять налоговую ставку (в пределах, установленных гл. 30 НК), а также отчетные периоды, порядок и сроки уплаты налога. Наконец, законодательные органы субъектов РФ могут устанавливать дополнительные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Плательщиками налога на имущество организаций признаются любые организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения (ст. 372 НК). При этом согласно ст. 19 НК филиалы и иные обособленные структурные подразделения российских организаций могут лишь исполнять обязанности организации по уплате налога по месту своего нахождения.

Иностранные организации признаются плательщиками налога как в случае осуществления ими деятельности через постоянное представительство на территории РФ (на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ), так и в случае, когда они имеют на нраве собственности недвижимое имущество на территории РФ. Деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в России при соблюдении условий, определенных ст. 306 НК (например, пользование недрами, строительство или сборка оборудования и т.п.) или международными договорами.

Плательщиком по налогу на имущество, которое передано в доверительное управление, а также по имуществу, приобретенному в рамках договора доверительного управления, является учредитель доверительного управления.

До 2017 г. плательщиками налога не признаются организации, являющиеся организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в Сочи, а также маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета.

Налог на имущество не уплачивают и организации, перешедшие на уплату ЕСХН, УСН или ЕПВД (гл. 26.1– 26.3 НК).

Объект налогообложения за последнее десятилетие подвергся существенным изменениям, направленным на сокращение состава объектов налогообложения. Однако прежде всего следует отмстить, что объект налога на имущество определен ст. 374 НК и дифференцирован по категориям налогоплательщиков:

  • – российские организации;
  • – иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства;
  • – иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства.

Для российских организаций и из состава объектов налогообложения с 2004 г. были исключены запасы и затраты организации, в результате чего объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом в состав объекта налогообложения включается также имущество, переданное во временное пользование, распоряжение или доверительное управление, и имущество, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, в том числе полученное по концессионному соглашению.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) к основным средствам относятся объекты имущества, удовлетворяющие одновременно следующим условиям:

  • а) объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (т.е. он не является товаром);
  • г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С 2013 г. не признаются объектом налогообложения не только такие объекты, как земельные участки и иные объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная служба, и используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, но и очень обширная группа объектов (п. 4 ст. 374 НК). Речь прежде всего идет о движимом имуществе, которое принято на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г.

Это фактически означает, что если организация поставила в 2013 г. на учет в качестве объектов основных средств объекты движимого имущества (например, машины, оборудование, транспортные средства и т.п.), то налог по таким объектам не начисляется и не уплачивается.

При этом если объекты движимого имущества приобретены организацией до 1 января 2013 г., то налог по таким объектам продолжает начисляться.

Мы рассмотрим порядок налогообложения движимого имущества, при условии что оно поставлено на баланс до 2013 г.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, объектом налогообложения признается только недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности. В соответствии с классификацией ГК к недвижимым объектам имущества относятся здания, строения, сооружения и иные объекты, непосредственно связанные с землей, а также отдельные виды воздушных, морских судов, суда внутреннего плавания и отдельные другие виды.

Налоговая база для исчисления налога на имущество организаций, так же как и объект, зависит от категории налогоплательщика. Так, для российских организаций, а также иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Это означает, что в учетной политике организация выбирает один из четырех методов амортизации для каждой группы однородных основных средств и уменьшает в соответствии с ним первоначальную (восстановительную) стоимость объекта имущества, получая таким образом остаточную стоимость на 1 число каждого месяца налогового периода.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и 31-е число последнего месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Принимая во внимание, что налоговым периодом признается календарный год, расчет среднегодовой стоимости имущества можно представить в следующем виде:

где СГСИ – среднегодовая стоимость имущества; с1, с2, .... сi – остаточная стоимость на 1-е число месяца, cj – остаточная стоимость на 31-е число последнего месяца налогового периода.

Необходимо учитывать, что с 2014 г. налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода. К таким объектам НК относит: административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них; нежилые помещения, предназначенные (либо фактически используемые) для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания. При этом особенности определения налоговой базы, исходя из кадастровой стоимости таких объектов недвижимого имущества, могут быть установлены в субъекте РФ только после утверждения в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

Аналогичные условия предусматриваются с 2014 г. и в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Ранее (до 31 декабря 2013 г.) налоговая база для таких налогоплательщиков определялась как инвентаризационная стоимость объекта недвижимого имущества на основе данных органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января того года, за который отчитывался налогоплательщик. При этом именно в обязанности налогоплательщика вменяется получение сведений о налоговой базе для исчисления и уплаты налога.

НК предусмотрена возможность (но не обязанность) начисления и уплаты авансовых платежей по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, которые и являются отчетными периодами. Решение об установлении отчетных периодов принимает субъект РФ в законе о налоге на имущество организаций. Например, в Забайкальском крае освобождены от уплаты авансовых платежей садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества; товарищества собственников жилья; гаражные кооперативы и др.

Для определения налоговой базы по итогам отчетных периодов организация определяет среднюю стоимость имущества, которая рассчитывается по аналогии со среднегодовой стоимостью по формуле

где ССИ – средняя стоимость имущества; c1, с2, ..., ci – остаточная стоимость на 1-е число первого, второго ... и последнего месяца отчетного периода; сi+1 – остаточная стоимость на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом.

Пример. ОАО "Сигма" имеет на балансе имущество остаточной стоимостью на 1 января – 7 млн руб., на 1 февраля – 12 млн руб., на 1 марта – 11 млн руб., на 1 апреля – 10 млн руб. Средняя стоимость по итогам квартала будет определяться как: ССИ = (7+12+11 + 10)/4= 10 млн руб.

Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно и отдельно в отношении:

  • – объекта имущества, которое подлежит налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
  • – объекта имущества, которое находится на балансе каждого обособленного подразделения организации;
  • – каждого объекта недвижимого имущества, который расположен вне места нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (постоянного представительства иностранной организации);
  • – имущества, которое облагается налогом по разным налоговым ставкам;
  • – недвижимого имущества, фактически находящегося на территориях разных субъектов РФ;
  • – имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.

Пример. Организация осуществляет свою деятельность и владеет имуществом на территории г. Москвы, при этом имеет филиал в Московской области (также имеющий на своем обособленном балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения), а также склад с погрузчиком, фактически расположенные в Тверской области. Налог на имущество в таком случае будет уплачиваться по условиям и в бюджет Тверской области (только по складу), Московской области (но имуществу, находящемуся на балансе филиала) и г. Москвы (с имущества, закрепленного на балансе самой организации, а также погрузчика, который не является недвижимым имуществом и учтен на балансе организации в г. Москва).

Если объект недвижимого имущества находится на территории разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и на континентальном шельфе РФ (в исключительной экономической зоне РФ), то в отношении указанного объекта налоговая база принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта на территории соответствующего субъекта РФ.

В рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) каждый его участник производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает каждому участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Важным нововведением с 2011 г. стало урегулирование вопроса о налогообложении имущества, переданного в паевой инвестиционный фонд (ПИФ). Согласно ст. 378 НК налог на имущество уплачивается управляющей компанией за счет имущества, составляющего паевой фонд.

Ставки по налогу на имущество организаций устанавливаются субъектами РФ, однако не могут превышать максимальную ставку, определенную в гл. 30 НК и составляющую в настоящее время 2,2%. Размер ставки может быть дифференцирован субъектом РФ как по категории налогоплательщиков (например, виду экономической деятельности организации, отрасли экономики и т.п.), так и по виду имущества. Так, Ленинградская область установила пониженную ставку налога в размере 1,1% для предприятий средств массовой информации, полиграфии и книгоиздания; организаций, осуществляющих содержание автомобильных дорог общего пользования, находящихся в государственной собственности Ленинградской области (при условии, что удельный вес доходов от осуществления этой деятельности составляет не менее 50%) – в отношении имущества, предназначенного для содержания указанных автомобильных дорог. В Рязанской области ставка в размере 0,6% установлена для специализированных организаций по техническому обслуживанию сельскохозяйственных организаций.

Касательно объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, налоговая ставка не может превышать следующих значений: в 2014 г. – 1,0% (для Москвы – 1,5%), в 2015 г. – 1,5% (для Москвы – 1,7%), в 2016 г. и последующие годы – 2%.

Пример. ОАО "Арго-сервис" имеет объект недвижимого имущества в долевой собственности (доля составляет 20%) в торговом комплексе, находящемся в г. Дмитров Московской области, по которому проведена кадастровая оценка и определена кадастровая стоимость в размере 450 млн руб. Предположим, что в субъекте РФ утвержден порядок и результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, а также установлены изменения в закон о налоге на имущество организаций, учитывающие особенности налогообложения объектов, по которым определяется кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества. Таким образом по указанному имуществу ОАО "Арго-сервис" должна будет уплатить за очередной год в бюджет 900 тыс. руб. (450 млн руб. × 20% × 1,0%).

Налоговые льготы по налогу на имущество организаций установлены ст. 381 НК, а также соответствующими законами субъектов РФ. Важно при этом учитывать, что льготы, установленные НК, применяются на всей территории РФ, где уплачивается налог на имущество организаций.

По сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством изменился не только состав льгот, но и принцип их предоставления. В соответствии с НК большинство из них предоставляются по имуществу, используемому исключительно по льготируемой деятельности. Так, например, от налогообложения освобождаются:

  • • религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
  • • общероссийские общественные организации инвалидов (среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%) – в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности и др.

Исключение из принципа целевой направленности составляют лишь льготы, предоставляемые в отношении специализированных протезно-ортопедических предприятий и коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций, а также имущество научных центров.

С 2013 г. объекты имущества, которые ранее были в составе льготных объектов по ст. 381 НК, теперь исключены из объектов налогообложения (подп. 3–7 п. 4 ст. 374). К ним относятся, например, имущество, признаваемое объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) федерального значения; суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания; космические объекты.

В свою очередь субъект РФ имеет право ввести дополнительные льготы по налогу, которые будут распространяться на имущество, находящееся на его территории.

Так, в Москве дополнительно действуют льготы в отношении имущества:

  • • автономных, бюджетных и казенных учреждений г. Москвы и внутригородских муниципальных образований в г. Москве;
  • • органов государственной власти г. Москвы и органов местного самоуправления в г. Москве;
  • • организаций городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси, в том числе маршрутного) и метрополитена, получающих ассигнования из бюджета г. Москвы;
  • • многоэтажных гаражей-стоянок, принадлежащих организации, и др.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >