Соотношение понятий «государственный аудит» и «государственный финансовый контроль»

В современной литературе и нормативной правовой базе понятия «аудит» и «финансовый контроль» слабо разграничены. В доктрине финансового права ставится вопрос об определении места относительно новой правовой категории — государственного аудита — в системе государственного финансового контроля. Включение государственного аудита в систему государственного финансового контроля осуществляется не только в литературе правового и экономического толка, но и самим законодателем, осуществившим введение данного понятия в законодательную материю[1].

Задумка законодателя ясна: расширение полномочий Счетной палаты РФ потребовало применения к ее деятельности в целом новой категории — аудита — и соответствующего определения статуса данного органа как постоянно действующего высшего органа государственного аудита (контроля).

Статья 265 БК РФ классифицирует государственный финансовый контроль не только на внешний и внутренний, но и на предварительный и последующий. Предварительный государственный финансовый контроль осуществляется до операции по использованию бюджетных средств путем применения метода санкционирования операций (данный метод применяют Федеральное казначейство и финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, которые обслуживают участников бюджетного процесса соответствующего уровня через лицевые счета), последующий — после операции. БК РФ относит контрольно-счетные органы в целом к органам, осуществляющим последующий государственный (муниципальный) финансовый контроль.

Это надо знатъ

В соответствии с принципом самостоятельности бюджетов каждое публично-правовое образование самостоятельно осуществляет публичный финансовый контроль, в силу чего в каждом публично-правовом образовании формируются контрольно-счетные органы, не выстраивая единой централизованной системы.

Однако фактически контрольно-счетных органов существенно меньше, нежели общее количество публично-правовых образований. Это обусловлено тем, что полномочие на осуществление внешнего публичного финансового контроля может быть передано другому органу власти. К примеру, городские и сельские поселения передают свои полномочия контрольно-счетным органам муниципальных районов, а те в свою очередь — контрольносчетным органам субъектов РФ, в силу чего, согласно действующему законодательству, складывается такая ситуация, что муниципальный внешний финансовый контроль (аудит) фактически осуществляет государственный орган.

Если взглянуть на мировую практику, то можно выделить три основные институциональные (организационные) модели организации аудита местных бюджетов: 1) посредством учреждения муниципального контрольно-счетного органа; 2) посредством проведения государственного аудита местного бюджета; 3) посредством привлечения частных аудиторов на гражданско-правовой основе (аутсорсинг).

Между тем положения ст. 3 Федерального закона от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» (далее — Закон о контрольно- счетных органах) входят в противоречие со ст. 265 БК РФ[2]. Дело в том, что ст. 3 названного закона определяет статус контрольно-счетных органов регионов и муниципальных образований как постоянно действующих органов внешнего государственного (муниципального) финансового контроля, не используя понятия аудита. БК РФ относит к сфере государственного финансового контроля только контрольную деятельность контрольно-счетных органов (п. 2 ст. 265), а иные виды деятельности контрольно-счетных органов, в том числе экспертноаналитическую, не относит. Продемонстрируем противоречие на примере. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 9 Закона о контрольно-счетных органах региональный контрольно-счетный орган проводит экспертизу проекта закона о бюджете субъекта РФ. Реализация данного полномочия является экспертноаналитической деятельностью и не относится к контрольной деятельности. Между тем ст. 3 Закона о контрольно-счетных органах сужает правовой статус контрольно-счетного органа до органа внешнего государственного финансового контроля. Данного недостатка лишен Закон о Счетной палате: законодатель определил Счетную палату РФ как орган государственного аудита (контроля), вовсе исключив термин «финансовый».

2

Проведем сравнительный анализ понятий «аудит» и «финансовый контроль» по следующим критериям.

1. Включенность в управленческий цикл

Контроль является одним из звеньев управленческого процесса наряду с планированием и исполнением, аудит же осуществляется всегда вне управленческого процесса, основываясь на принципе независимости. Если представить управленческий процесс в финансово-бюджетной сфере, то он выглядит так:

  • 1) планирование бюджета (составление, рассмотрение и утверждение бюджета, формирование сводной бюджетной росписи, бюджетных росписей главных администраторов бюджетных средств, кассового плана);
  • 2) исполнение бюджета (администрирование доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета);
  • 3) формирование отчетности и осуществление контроля.

При этом указанный управленческий процесс не совпадает

с бюджетным процессом, осуществляемым в рамках конкретного бюджетного цикла (в бюджетный процесс мы не включаем осуществление всего спектра контроля относительно бюджета на определенный бюджетный период в силу того, что бюджетный цикл может быть завершен, тогда как контрольные мероприятия могут иметь место). По этому признаку разграничения контроля и аудита построена система внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, реализуемая главными администраторами бюджетных средств.

Понятия «внутренний государственный финансовый контроль» и «внутренний финансовый контроль» являются различными.

Внутренний государственный финансовый контроль реализуется специально созданными в данных целях органами (на федеральном уровне — Федеральным казначейством, на региональном уровне — органом исполнительной власти субъекта РФ (например, Главным контрольным управлением города Москвы), на местном уровне — исполнительно-распорядительным органом местного самоуправления.

«Внутренний финансовый контроль» — термин, обозначающий одно из полномочий главного администратора бюджетных средств, по сути представляющий собой финансовый контроль «внутри себя». Данный контроль включает внутриведомственный финансовый контроль — контроль за подведомственными органами публичной власти, и внутрихозяйственный финансовый контроль — контроль за соблюдением финансовой дисциплины самим главным администратором бюджетных средств.

«Внутренний финансовый аудит» также является термином, обозначающим одно из полномочий главного администратора бюджетных средств. При этом, в отличие от внутреннего финансового контроля, направленного на соблюдение финансовой дисциплины внутри ведомственной структуры власти, внутренний финансовый аудит осуществляется в отношении всей системы управления финансами внутри ведомства (отсюда указание на «внутренний»), в том числе в отношении внутреннего финансового контроля как элемента данной системы.

Внутренний финансовый контроль осуществляется, как правило, на базе функционирующего структурного подразделения организации — главного администратора бюджетных средств, отвечающего за финансовое управление, а внутренний финансовый аудит находится вне управленческого цикла и направлен на оценку эффективности всего финансового управления, включая внутренний финансовый контроль.

Соответствие принципу независимости Невключенность тех или иных действий в управленческий процесс обусловливает их независимость от объекта контроля. Независимость — это базовый, фундаментальный принцип аудита, который не присущ финансовому контролю. Независимость органа государственного (муниципального) аудита[3] включает функциональную, организационную и финансовую независимость. Именно функциональная и организационная независимость позволяет органам государственного (муниципального) аудита вырабатывать практические рекомендации, направленные на оптимизацию системы управления публичными финансами.

В условиях формирования органов государственного (муниципального) аудита законодательными (представительными) органами власти контрольно-счетные органы должны быть независимы и от самого законодательного (представительного) органа власти, их сформировавшего. Подотчетность законодательному (представительному) органу не означает возможность оказывать влияние со стороны последнего на деятельность контрольно-счетного органа. Организационная независимость предполагает и недопустимость включения в состав контрольно-счетного органа лиц, замещающих какие-либо должности в иных органах государственной власти (государственных органах, органах местного самоуправления).

Это интересно!

По вопросу о недопустимости включения в состав коллегии контрольно-счетного органа депутатов законодательного (представительного) органа власти и тем более органов исполнительной власти сформирована правовая позиция Верховного Суда РФ в определении от 20.06.2012 № 72-АПГ12-2: «...Принципы организационной и функциональной независимости контрольно-счетного органа и самостоятельности осуществления деятельности выражаются в наделении его специальным статусом органа внешнего государственного финансового контроля, самостоятельным составом, особыми полномочиями и правами, что не предполагает включения в состав коллегиального органа (коллегии) контрольно-счетного органа лиц, не являющихся назначенными в установленном порядке должностными лицами контрольно-счетного органа»2.

2

3. Целевая направленность

Государственный финансовый контроль направлен на обеспечение финансовой дисциплины, выявление нарушений и принятия решений по ним. В случае квалификации противоправного деяния в качестве правонарушения следует привлечение к юридической ответственности.

В то же время государственный аудит направлен на совершенствование управления публичными финансами в целом, включая состояние внутреннего государственного финансового контроля как самостоятельного звена управления публичными финансами, а также состояние внутреннего финансового контроля и аудита, осуществляемого главными администраторами бюджетных средств.

4. Содержание и предмет

Базовый принцип аудита и его дифференциальный признак — независимость — предопределяет особенности содержания проводимых мероприятий, включая специфическую методологическую базу и довольно широкий предмет. Государственный (муниципальный) аудит, помимо финансового аудита (аудита соответствия и аудита отчетности), являющегося собственно контрольной деятельностью, включает аудит эффективности и стратегический аудит[4]. Деятельность контрольно-счетных органов существенно шире по сравнению с деятельностью органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля.

Это надо знать

Финансовый аудит по своей сути представляет собой аудит законности, предметом которого является проверка правомерности расходования бюджетных средств.

Аудит эффективности представляет собой контрольное мероприятие, предметом которого выступает оценка эффективности произведенных бюджетных расходов (выясняется достижение непосредственного социально-экономического эффекта от мероприятия, послужившего целью выделения денежных средств из бюджета).

Стратегический аудит представляет собой контрольное мероприятие, предметом которого выступает оценка достоверности и выполнимости проектировок и целевых показателей, отраженных в документах стратегического планирования.

5. Центр принятия решений

Результаты государственного финансового контроля и результаты государственного аудита подлежат оформлению. По факту выявленных нарушений (в том числе правонарушений) необходимо принятие соответствующих решений (привлечение к юридической ответственности, подача имущественного иска), следствием проведения контрольного мероприятия или аудиторской проверки в любом случае будет правовое решение, однако в случае проведения контроля решение будет принято субъектом контроля, а в случае проведения аудита — центром принятия решения не будет являться субъект аудита, решение будет принято субъектом, в компетенцию которого входит принятие санкционных решений. В случае выявления контрольно-счетными органами деяний, обладающих признаками административных правонарушений, уполномоченные должностные лица Счетной палаты и региональных контрольно-счетных органов вправе возбудить дело о совершении административного правонарушения и составить протокол, но не вправе принять решение о привлечении к юридической ответственности. Дела, возбужденные инспекторами контрольно-счетных органов, рассматриваются судьями[5].

Обозначив дифференциальные признаки аудита и контроля, проведем анализ правового статуса Счетной палаты РФ. Согласно положениям БК РФ Счетная палата выступает органом государственного финансового контроля, при этом в сферу государственного финансового контроля включается исключительно контрольная деятельность государственных органов, что означает невключение экспертно-аналитической, информационной и иных видов деятельности (например, антикоррупционной) в отношения, регулируемые соответствующими положениями БК РФ о государственном финансовом контроле (гл. 26). Вследствие этого мы можем заключить, что в целом деятельность и, соответственно, полномочия Счетной палаты шире полномочий по осуществлению государственного финансового контроля. Иногда этим фактом пытаются объяснить, почему Счетная палата РФ выступает органом аудита, забывая о соответствии деятельности Счетной палаты дифференциальным признакам аудита. Устанавливая в БК РФ положение о том, что Счетная палата является органом государственного финансового контроля, законодатель преследует одну важную цель — создать единые правила функционирования субъектов государственного финансового контроля, сформировав тем самым систему государственного финансового контроля. Наделив Счетную палату РФ статусом органа государственного финансового контроля, законодатель закрепляет и возможные правовые меры реагирования данного органа на выявленные нарушения — направление представлений и предписаний объектам контроля, формирование уведомлений о применении бюджетных мер принуждения, составление протоколов о совершении административных правонарушений (последующее решение принимается судьей). Решение о применении мер юридической ответственности Счетная палата не вправе принимать, равно как и подавать имущественные иски в защиту публичных интересов, однако вышеуказанные полномочия Счетной палаты не что иное, как полномочия органа контроля, в силу того, что этими же полномочиями наделены и органы внутреннего государственного финансового контроля. Однако Счетная палата обладает функциональной, организационной и финансовой независимостью[6], образована и подотчетна законодательному органу, что означает ее не- включенность в управленческий процесс публичными финансами, реализуемый исполнительной властью. Отсутствие юрисдикционных полномочий (привлечение к юридической ответственности, подача имущественного иска) также является признаком аудиторской деятельности. Вследствие этого возможно заключить, что Счетная палата является органом аудита (рис. 7.2).

Предмет государственного аудита

Рис. 7.2. Предмет государственного аудита

На сегодняшний день в законодательстве произошло смешение понятий аудита и контроля. В сфере публичных финансов под аудитом понимается внешний контроль, таким образом, аудит интерпретируется как одна из форм финансового контроля, а дифференциальные признаки аудита понимаются как особенность данной формы финансового контроля. Полагаем, что в этом кроется серьезная принципиальная ошибка. Рассмотрим на примере. В соответствии с ч. 5 ст. 101 Конституции РФ для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату. Норма достаточно проста, однако прочтение может быть двояким: кто выступает субъектом контроля за исполнением федерального бюджета? Федеральное Собрание? Или Счетная палата? Конституционный Суд РФ в решении по делу Жмаковско- го, исследуя правовую природу закона о бюджете, отметил, что Счетная палата РФ является специализированным органом парламентского контроля за исполнением федерального бюджета. Тем самым Конституционный Суд однозначно толкует данную норму — субъектом контроля за исполнением федерального бюджета, а равно субъектом финансового контроля выступает парламент, а не Счетная палата. Другой вопрос — в эффективной реализации и создании действенной правовой конструкции претворения в жизнь парламентского контроля за исполнением федерального бюджета.

С учетом изложенного, сделаем важные выводы:

  • 1) аудит не является формой (видом, типом и пр.) финансового контроля, аудит является средством финансового контроля;
  • 2) правовой статус Счетной палаты дуалистичен, равно как и статус контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований — данные органы осуществляют различную, не тождественную друг другу деятельность, выступая одновременно органами финансового контроля и органами аудита.

Это интересно!

Выводы, изложенные выше, актуальны как для модели функционирования высшего органа аудита как государственного органа, функционирующего на принципе коллегиальности (Россия), либо единоначалия (Канада), так и для модели высшего органа аудита, функционирующего как суд счетов (Франция, Испания). Суды счетов обладают судебными полномочиями, и независимость расследования обеспечивается функциональной и организационной независимостью контрольной коллегии от судебной.

Вопросы и задания для самоконтроля

  • 1. Что такое публичный финансовый контроль?
  • 2. Как соотносятся между собой финансовый и налоговый контроль, финансовый контроль и бюджетный надзор?
  • 3. Раскройте содержание правового статуса Счетной палаты РФ.
  • 4. Какой орган власти осуществляет внешний финансовый контроль (аудит) в вашем регионе?
  • 5. Как соотносятся понятия «аудит» и «финансовый контроль»?
  • 6. Как вы полагаете, возможно ли в условиях действующей Конституции РФ создание единой централизованной системы государственного аудита?
  • 7. Назовите действующие законодательные акты, регулирующие публичный финансовый контроль в финансово-бюджетной сфере.
  • 8. Какие виды деятельности осуществляет Счетная палата РФ?
  • 9. Руководствуясь Конституцией РФ и Законом о Счетной палате, опишите порядок формирования Счетной палаты РФ.
  • 10. Почему российская модель организации государственного аудита именуется коллегиальной?

  • [1] Речь идет о Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации».
  • [2] См. комментарий автора к ст. 3 Федерального закона от 07.02.2011№ 6-ФЗ: Комментарий к Федеральному закону от 7 февраля 2011 г.№ 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований(постатейный) / Е. Ю. Киреева, И. О. Антропцева, Е. А. Кравцова, И. В. Петрова, А. В. Пушкин, Е. В. Рябова // Система «КонсультантПлюс», 2016.
  • [3] Под органами государственного (муниципального) аудита понимаютсяСчетная палата РФ, контрольно-счетные органы субъектов РФ и муниципальных образований. Термины «органы государственного (муниципального)аудита» и «контрольно-счетные органы» в российских реалиях являются синонимичными.
  • [4] К сожалению, в этой части нормативная база не лишена противоречий.Согласно ст. 157 БК РФ аудит эффективности не относится к контрольнойдеятельности, регламентируемой гл. 26 БК РФ, тогда как стандарт Счетнойпалаты РФ о проведении аудита эффективности СГА 104 определяет формупроведения аудита эффективности как контрольное мероприятие, а не экспертно-аналитическое, при этом Закон о Счетной палате ясности в этот вопрос не вносит.
  • [5] Данное утверждение справедливо только в случае выявления деяний, обладающих признаками административного правонарушения.
  • [6] Мы рассматриваем идеальную модель, не оговаривая изъяны практического применения данных компонентов принципа независимости Счетнойпалатой РФ.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >