Особенности правового обеспечения учета и аудита в налоговой, бюджетной, банковской сферах

Как было уже установлено ранее при рассмотрении системы финансового учета, в эту систему следует включить (помимо бухгалтерского учета в коммерческом секторе) также и такие виды учета, как бюджетный (бухгалтерский – в государственном секторе), налоговый, бухгалтерский в специфических областях экономической деятельности (банковский и иные сегменты), который имеет яркую специфику.

При этом, система бухгалтерского учета является главной, а системы налогового, бюджетного и бухгалтерского учета в банковском и иных секторах экономической деятельности – второстепенными, хотя и самостоятельными по причине видового своеобразия их объектов и методологии. Рассмотрим подробнее правовое обеспечение налогового, бюджетного и бухгалтерского учета в банковской сфере, а также особенности аудиторской деятельности в указанных областях.

Особенности правового регулирования учета и аудита в области налоговой деятельности

В результате освоения материалов данной главы студент должен:

знать

  • • понятие, объекты, методологию налогового учета;
  • • порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль;
  • • понятие и признаки налогового аудита;

уметь

  • • характеризовать цели и задачи налогового учета;
  • • анализировать правовые основы налогового учета;
  • • характеризовать операции по исчислению налогооблагаемой базы: операции, связанные с исчислением налогооблагаемых доходов; операции, связанные с исчислением расходов, которые могут уменьшать налогооблагаемые доходы; операции по определению прибыли организации, в процессе которых происходит сопоставление соответствующих однородных доходов и расходов;
  • • формулировать цели и задачи налогового аудита;

владеть

• навыками анализа правового обеспечения учета и аудита в области налоговой деятельности.

Ключевые термины: "внереализационные доходы", "внереализационные расходы", "доходы от реализации", "налоговый учет", "налоговый аудит", "прибыль", "расходы, связанные с производством и реализацией".

Как было указано выше в систему финансового учета РФ входит налоговый учет как экономическая модель и как система правового обеспечения. Налоговый учет был введен в действие начиная с 2002 г. гл. 25 НК РФ.

Налоговый учет: понятие, объекты, методология

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации, установленную действующим налоговым законодательством для определения налоговой базы по отдельным видам налоговых платежей.

Ведение налогового учета как нового вида учета установлено российским законодательством наряду с бухгалтерским учетом. В настоящее время он используется в следующих случаях:

  • 1) в связи с порядком исчисления налога на прибыль с организаций;
  • 2) при определении налоговой базы (или прибыли, или доходов) налогоплательщиками, перешедшими на УСН.

Налоговой базой для исчисления других налогов традиционно служат данные бухгалтерского учета.

Таким образом, в предмет налогового учета входят такие объекты, как операции по исчислению прибыли или доходов субъектов налогообложения.

Исходя из методики, предложенной МНС России, налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке положениями ПК РФ при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Основными задачами и целями налогового учета являются:

  • а) формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода;
  • б) обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом. Внешними пользователями информации, полученной на основе обобщения результатов экономической деятельности с помощью налогового учета, выступают налоговые органы РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 315 НК РФ), исходя из следующих принципов:

  • – последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. последовательно от одного налогового периода к другому;
  • – обеспечения непрерывного отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы;
  • – самостоятельности определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представления данных на бумажных носителях.

Исходя из указанных принципов, налогоплательщик обязан утвердить приказом отдельную учетную политику для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ), разработать и вести регистры налогового учета (они должны быть указаны в приложениях к упомянутой учетной политике).

Таким образом, налоговый учет как самостоятельный вид учета, установленный российским законодательством, – это система обобщения информации для определения налоговой базы по НПО и при применении УСН на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

  • – первичные учетные документы;
  • – аналитические регистры налогового учета (ст. 314 К РФ);
  • – расчет налоговой базы.

Таким образом, данные налогового учета должны отражать:

  • 1) порядок формирования суммы доходов и расходов;
  • 2) порядок определения доли доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
  • 3) сумму остатка доходов и расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
  • 4) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Методология налогового учета заключается в формировании специальных регистров, составленных на основе первичных документов.

Согласно ст. 314 НК РФ ведение этих регистров может осуществляться в виде разработочных таблиц, справок бухгалтера и других группировочных документов в бумажном или электронном виде и без отражения на счетах бухгалтерского учета. Аналитические регистры должны содержать информацию о хозяйственных операциях (дата, сумма, описание и т.п.) и их группировку для целей налогообложения (по отдельным статьям доходов и расходов).

Регистры налогового учета, предложенные методикой, разработанной МНС России, можно разделить на три группы.

  • 1. Регистры промежуточных расчетов:
    • – регистр расчета "Формирование стоимости объекта учета";
    • – регистр расчета "Учет амортизации нематериальных активов"; регистр расчета стоимости списанных сырья и (или) материалов способом ФИФО;
    • – регистр расчета стоимости списанных товаров способом ФИФО;
    • – регистр расчета стоимости сырья или материалов, списанных в отчетном периоде;
    • – регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;
    • – регистр расчета резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;
    • – регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;
    • – регистр учета договоров на добровольное страхование работников;
    • – регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;
    • – регистр расчета расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;
    • – регистр расчета расходов на ремонт текущего отчетного периода;
    • – регистр расчета расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;
    • – регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;
    • – регистр расчета резерва расходов на гарантийный ремонт;
    • – регистр расчета коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ;

  • 2. Регистры учета хозяйственных операций:
    • – регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав);
    • – регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);
    • – регистр учета поступлений денежных средств;
    • – регистр учета расхода денежных средств;
    • – регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;
    • – регистр учета расходов на оплату труда;
    • – регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах;

  • 3. Регистры формирования отчетных данных:
    • – регистр расчета учета амортизации основных средств;
    • – регистр расчета стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде;
    • – регистр учета прочих расходов текущего периода;
    • – регистр расчета финансового результата от реализации амортизируемого имущества;
    • – регистр учета стоимости реализованного прочего имущества;
    • – регистр расчета учета остатка транспортных расходов;
    • – регистр учета внереализационных расходов;
    • – регистр расчета финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг;
    • – регистр расчета финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав);
    • – регистр учета доходов текущего периода;
    • – регистр учета убытков обслуживающих производств;
    • – регистр расчета финансового результата от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Ведение Регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой Декларации.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных для налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и систематизируется и иная информация.

Какие же можно сделать выводы относительно предмета (объектов) и методологии модели налогового учета?

1. В предмет налогового учета (в отличие от бухгалтерского учета) входят в качестве объектов не активы и пассивы организации, а только онера-

ции, однако лишь связанные с формированием налоговой базы но налогу на прибыль (или доходы) организаций и субъектов, перешедших на УСН.

  • 2. Методология налогового учета состоит в разработке и применении вышеуказанных регистров налогового учета, с помощью которых осуществляется расчет налоговой базы.
  • 3. Очевидно, что вновь созданная система налогового учета полностью исключает применение элементов системы бухгалтерского учета.

Следует иметь в виду, что в мировой практике выделяются две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.

Европейская (или континентальная) модель предполагает практически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, при этом количество корректировок минимально, и американская (англосаксонская), где ведется как бухгалтерский, так и налоговый учет, причем бухгалтерский учет используется как база в фискальных целях.

Вопрос о том, насколько правомерно, целесообразно и практически необходимо введение нового вида учета, постоянно дискутируется в современной литературе. Так, с одной стороны, обоснование и создание подобной системы последовательно критиковалось в ряде работ[1]. С другой стороны, существует и другая точка зрения, которая сводится к тому, что налоговый учет объективно необходим ввиду многочисленности и громоздкости корректировок, вносимых в данные бухгалтерского учета при переходе к налоговому учету.

В этой связи интересна позиция, изложенная авторским коллективом под руководством А. В. Брызгалина, о двояком толковании налогового учета: в широком и узком смысле слова. Так, в широком смысле налоговый учет рассматривается "как процесс фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для целей исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет", а в узком смысле – "как специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет не применим для расчета сумм налогов, подлежащих взносу"[2]. Таким образом, осуществление корректировок показателей, полученных в ходе финансового учета, вполне подходит под квалификацию налогового учета в широком смысле слова.

Следует обратить особое внимание и на тот факт, что положения гл. 25 НК РФ, вводящие систему налогового учета, на практике могут оказать негативное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета организаций. К тому же ввод ПБУ 18/02 привело к тому, что в стране сложилась ситуация, когда экономический субъект обязан при расчете налога на прибыль применять одновременно два способа, а именно вести собственно налоговый учет и осуществлять корректировку бухгалтерской прибыли в соответствии с бухгалтерской методологией для приведения ее в соответствие с налогооблагаемой прибылью. Другими словами, он достигает одного и того же результата одновременно двумя путями.

  • [1] См., например: Николаева С. А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Атлантика-Пресс, 1998; Учетная политика организации. М.: Атлантика-Пресс, 2002, и др.
  • [2] Брызгалин А. В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. М.: Атлантика-Пресс, 1997. С. 14, 15.
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >