Общая схема учета затрат на производство и реализацию продукции

Схема учета затрат на производство и реализацию продукции диктуется Планом счетов бухгалтерского учета, который «представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете».

Для целей настоящего пособия необходимо рассмотреть счета разд. III «Затраты на производство», разд. IV «Готовая продукция и товары» и разд. VIII «Финансовые результаты».

Ядром бухгалтерского учета затрат на производство является счет 20 «Основное производство», который «предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации»[1].

«По дебету счета 20 “Основное производство” отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 “Основное производство” со счетов 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”. Потери от брака списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счета 28 “Брак в производстве”»[2].

В экономической теории используется большое количество определений производства. В целях настоящего пособия используем следующее определение как наиболее подходящее для понимания процесса учета затрат на производство: «Производство — процесс, в котором труд и активы используются для трансформации затрат товаров и услуг в выпуск новых продуктов и услуг». Исходя из этого определения, основной задачей учета затрат на производство является отражение использования труда и активов. Использование труда и активов бухгалтерский учет рассматривает как пять элементов затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты, для каждого из которых в Плане счетов бухгалтерского учета выделены отдельные синтетические счета:

  • • материальные затраты отражаются по кредиту счета 10 «Материалы»;
  • • затраты на оплату труда — по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда;
  • • отчисления на социальные нужды — по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
  • • амортизация — по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и счета 05 «Амортизация нематериальных активов», возможно и начисление амортизации нематериальных активов без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов» путем отражения начисленных сумм амортизации по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»;
  • • прочие затраты представляют собой услуги сторонних организаций для производства и реализации продукции, которые отражаются по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Такие же элементы затрат собираются на счетах косвенных расходов: счет 25 «Общепроизводственные расходы» и счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Кроме того, у большинства производственных организаций имеются производственные подразделения, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В Плане счетов бухгалтерского учета приводится следующий перечень вспомогательных (подсобных) производств, к которым отнесены подразделения, обеспечивающие:

  • • обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
  • • транспортное обслуживание;
  • • ремонт основных средств;
  • • изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);
  • • возведение (временных) нетитульных сооружений;
  • • добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;
  • • лесозаготовки, лесопиление;
  • • засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т. д.

Конечно, этот перечень далеко не исчерпывающий.

Вспомогательные (подсобные) производства, трансформируя те же элементы затрат, перечисленные ранее, оказывают услуги как непосредственно подразделениям основного и вспомогательного производства, так и производственным цехам (общепроизводственные расходы) и подразделениям управления предприятием и общехозяйственного назначения, не связанных непосредственно с производством (общехозяйственные расходы). Кроме того, вспомогательные производства могут производить продукцию (работы, услуги) для сторонних потребителей, т. е. их продукция реализуется (продается).

Таким образом, затраты на производство продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, за исключением реализуемых на сторону, подлежат включению в себестоимость продукции предприятия. При этом рассматриваемые затраты включаются в себестоимость продукции либо путем их списания со счета 23 «Вспомогательные производства» непосредственно на счет 20 «Основное производство», либо через счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В зависимости от организационной структуры и отраслевой принадлежности организации возможен вариант, при котором продукция вспомогательных производств приходуется на счет 10 «Материалы», а в дальнейшем, по мере их использования, списывается на счета учета затрат.

Ранее отмечалось, что объектами учета затрат на производство являются виды затрат, виды продукции и места возникновения (подразделения организации), а это требует такого построения системы учета затрат на производство, чтобы затраты группировались в разрезе принятых в организации объектов учета затрат. Если для прямых затрат эта задача решается организацией аналитического учета к счету 20 «Основное производство», то для счетов учета косвенных расходов требуется экономически обоснованная система распределения этих расходов между объектами учета затрат на производство.

Выше нами рассматривалась классификация затрат на производство и реализацию продукции, которая обеспечивает эффективное управление самими затратами. Система бухгалтерского учета как управленческая информационная система должна строиться таким образом, чтобы информация группировалась в соответствии с этой классификацией. Здесь уместно привести слова А. С. Ковалева: «При этом сама по себе регистрация затрат на счетах выступает лишь как инструмент первичного внесения сведений в информационную базу учета. Практическую полезность этот процесс приобретает в том случае, когда регистрация производится с учетом классификации затрат. Без привязки к классификации возможен только самый примитивный вариант так называемого котлового учета затрат, практически исключающий возможности анализа, контроля затрат и принятия каких бы то ни было управленческих решений»[3].

Следует отметить, что действующие нормативные документы не содержат запрета на ведение «котлового учета затрат», так как для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности требуются только две группировки: по элементам затрат и по времени возникновения расходов и включения их в себестоимость продукции; кроме того, для обоснованного принятия учетной политики и ее реализации имеет значение группировка затрат по способу включения затрат в себестоимость продукции (прямые и косвенные).

Группировка затрат по экономическим элементам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, оформленных в табличной форме[4].

Группировка затрат по времени возникновения расходов и включения их в себестоимость продукции влияет на показатели прибыли организации.

Группировка затрат по способу включения затрат в себестоимость продукции (прямые и косвенные) влияет на сумму косвенных расходов, учитываемых при расчете прибыли: в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 «коммерческие и управленческие расходы могут (выделено нами. —В. Б.) признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Это означает, что общехозяйственные расходы (счет 26) могут списываться на счет 20 «Основное производство» или на счет 90 «Продажи» в зависимости от соответствующего положения учетной политики организации.

Обратим внимание на то, что количество группировок, рассмотренных в классификации затрат на производство и реализацию продукции, не сопоставимо с их количеством, необходимых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренной действующим законодательством. Это приводит к выводу о том, что приведенных группировок, необходимых для составления отчетности, явно недостаточно для управления затратами организации.

Если обратиться к разд. III Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство», то обнаружится, что в этом разделе имеется большое количество счетов, обозначенных только номерами. Это объясняется следующей выдержкой из Инструкции к Плану счетов: «Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20—29, либо на счетах 20—39. В последнем случае счета 20—29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30—39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20—39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ». К сожалению, до настоящего времени таких рекомендаций нет, но в работах отдельных экономистов данная проблема рассматривается.

Приведем мнение А. С. Ковалева: «Первая модель предполагает регистрацию информации о затратах для целей финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием счетов 20—29. В этом случае система аналитики к счетам должна быть построена таким образом, чтобы обеспечить все необходимые группировки затрат, в том числе комбинированное использование как статей, так и элементов затрат.

Вторая модель, использующая для регистрации информации о затратах также и 30-е счета, в литературе иногда именуется как “интернациональная модель финансового учета”. Согласно пояснениям к разд. III “Затраты на производство” Плана счетов в случае применения методики регистрации с использованием счетов 20—39 на счетах 20—29 обеспечивается группировка расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисление себестоимости продукции (работ, услуг); на счетах 30—39 ведется учет расходов по элементам.

Организация учета в соответствии с данной моделью может осуществляться двумя способами. В первом случае речь идет об использовании единой системы счетов для ведения финансового и управленческого учета, такая система в литературе называется “интегрированная система учета”.

Вторая схема предполагает использование двух отдельных систем счетов, взаимосвязанных между собой. Одна используется для регистрации информации в системе финансового учета и содержит данные для составления публичной отчетности и раскрытия любым заинтересованным пользователям. Другая — система управленческих счетов — содержит информацию, используемую только внутри фирмы, составляющую коммерческую тайну и не подлежащую раскрытию внешним пользователям.

Взаимосвязь различных систем учета в данном случае осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов (отраженных, зеркальных, счетов-экранов). Такая система называется “автономная система управленческого учета”»[5].

Пока мы остановились на том, что на счете 20 «Основное производство» собираются затраты на производство. При этом прямые затраты относятся в дебет счета 20 с кредита счетов учета ресурсов (10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), косвенные затраты — с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и, если это предусмотрено учетной политикой, 26 «Общехозяйственные расходы».

В процессе производства может выявиться брак производимой продукции. В соответствии с п. 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях «браком в производстве считается продукция, полуфабрикаты, которые по качеству не соответствуют установленным стандартам или техническим условиям и не могут использоваться по прямому назначению либо нуждаются в исправлении недостатков». Затраты, произведенные до момента выявления брака в производстве, списываются с кредита счета 20 «Основное производства» в дебет счета 28 «Брак в производстве». В Плане счетов бухгалтерского учета эта операция прописана следующим образом: «По дебету счета 28 “Брак в производстве” собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т. е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т. п.)». В случае невозможности возмещения затрат по браку за счет виновных лиц (работники, поставщики и т. д.) эти затраты списываются с кредита счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 20 «Основное производства», т. е. увеличиваются затраты на производство на невозмещаемые суммы затрат по браку.

Законченная производством продукция переходит в категорию «готовая продукция». Следует иметь в виду, что результатом обобщения данных бухгалтерского учета хозяйственных операций является бухгалтерская отчетность, составляемая на определенную дату, которая не зависит от процесса производства, который имеет свою длительность. Это приводит к возникновению учетной категории «незавершенное производство», являющейся результатом необходимости определения себестоимости готовой продукции в условиях, при которых на счете 20 «Основное производство» собираются данные о сумме затрат за отчетный период, эта сумма затрат относится не только к готовой продукции, но и к той продукции, которая уже начата производством, но процесс ее производства на отчетную дату еще не закончен. В этих условиях требуется система расчетов, которая позволяет разделить общую сумму затрат, собранных на счете «Основное производство», между готовой продукции и продукцией незавершенной производством.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию дается следующее определение незавершенного производства: «К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки»[6]. Таким образом, на отчетную дату себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция». Затраты, относящиеся к незавершенному производству, не списываются со счета 20 «Основное производство» на отчетную дату и образуют сальдо по этому счету.

Учет готовой продукции в межотчетный период создает проблему стоимостной оценки готовой продукции в этот период. Суть проблемы в следующем: бухгалтерский учет может обеспечить данные о себестоимости готовой продукции только по окончании отчетного периода, а готовая продукция выходит из производства по мере ее готовности, т. е. безотносительно к отчетной дате; выпуск готовой продукции оформляется соответствующими документами, но на момент составления этих документов нет данных о стоимостной оценке готовой продукции (себестоимость готовой продукции).

Решение обозначенной проблемы возможно двумя способами:

  • 1) отражать в бухгалтерском учете выпуск готовой продукции только после окончания отчетного периода, т. е. после того, как будут собраны на счете 20 «Основное производство» все затраты на производство за отчетный период, и они будут распределены между выпущенной из производства готовой продукцией и незавершенным производством;
  • 2) в течение отчетного периода отражать выпуск продукции из производства в бухгалтерском учете по некоторой «условной» себестоимости (плановая, нормативная), а по окончании отчетного периода определять отклонение фактической себестоимости от «условной», т. е. от той оценки, по которой велся учет в течение отчетного периода, и досписывать это отклонение, т. е. доводить «условную» себестоимость до фактической.

Для второго варианта учета готовой продукции в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 40 «Выпуск продукции», предназначение которого в Плане счетов бухгалтерского учета обозначено следующим образом: «Счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости». Применение этого счета предполагает отражение выпуска продукции из производства в течение отчетного периода с кредита счета 40 «Выпуск продукции» в дебет счета 43 «Готовая продукция» по «условной» себестоимости, по окончании отчетного периода фактическая себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 40 «Выпуск продукции». В результате таких учетных записей на счете 40 «Выпуск продукции» по дебету будет отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции за отчетный период, а по кредиту — тот же объем выпущенной продукции, но по «условной» (плановой, нормативной) себестоимости. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами определяет отклонение фактической себестоимости готовой продукции от «условной», которая в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета списывается следующим образом: «Экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”. Перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” дополнительной записью».

С момента признания продукции готовой затраты на ее производство прекращаются, но появляются затраты, связанные с реализацией готовой продукции, которые собираются на счете 44 «Расходы на продажу», который «предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 “Расходы на продажу” могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы»[1].

Следует отметить, что многие производственные предприятия счет 44 не применяют, а расходы на продажу отражают на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается, что «по дебету счета 44 “Расходы на продажу” накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 “Продажи”. При частичном списании подлежат распределению:

• в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность;

• расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции, ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей)»[1].

Готовая продукция, предназначенная для продажи (реализации), составляет категорию «товарная продукция». Термин «товарная продукция» в современной экономической литературе применяется достаточно редко, но в основном документе бухгалтерской (финансовой) отчетности — балансе — готовая продукция отражается в одной статье с товаром, что объясняется тем, что готовая продукция, предназначенная для продажи, и товар предназначены для реализации. Таким образом, использование термина «товарная продукция» достаточно обосновано, тем более что готовая продукция может использоваться организацией и для внутреннего потребления организацией.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные»».

Для понимания приведенного положения из Плана счетов следует обратиться к Гражданскому кодексу РФ. В соответствии со ст. 454 ГК РФ «По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность (выделено нами. —В. Б.) другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)». При этом в соответствии со ст. 458 ГК РФ «в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное». Другими словами, момент реализации определяется моментом перехода права собственности на товар (товарную продукцию) от продавца к покупателю, который определяется отгрузкой товара, если иное не предусмотрено в договоре, а договором может предусматриваться моментом перехода права собственности любой обусловленный договором момент, отличный от момента отгрузки.

Если момент перехода права собственности в соответствии с договором наступает после того, как продавец отгрузил продукцию, то создается ситуация, при которой товарной продукции у продавца уже нет, а право собственности остается еще у продавца. В этой ситуации уже отгруженная продукция должна оставаться на балансе производителя-продавца. Именно для учета товарной продукции, уже отгруженной в адрес покупателя, но еще остающейся в собственности продавца, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Приведенные положения Гражданского кодекса РФ лежат в основе одного из условий признания выручки в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)».

В дополнение к изложенному вспомним «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности», предусмотренное Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

Таким образом, списание товарной продукции со счета 43 «Готовая продукция» производится в дебет счета 45 «Товары отгруженные», если право собственности переходит к покупателю после отгрузки продукции, или в дебет счета 90 «Продажи», если момент перехода права собственности происходит в момент отгрузки или ранее.

Учтенная на счете 45 «Товары отгруженные» продукция списывается в дебет счета 90 «Продажи» в момент перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию.

Одновременно со списанием в дебет счета 90 «Продажи» реализованной продукции признается задолженность покупателя за реализованную продукцию по договорной стоимости, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями». Одновременно признается задолженность организации перед бюджетом по НДС, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Таким образом, по дебету счета 90 «Продажи» отражается полная себестоимость реализованной продукции, а по кредиту счета 90 «Продажи» — выручка от продажи. Это позволяет выполнить основную функцию счета 90 «Продажи» — определение финансового результата по обычным видам деятельности.

Примечание: в налоговом учете момент определения выручки определяется в соответствии с нормами НК РФ. Так, в целях НДС момент определения выручки в соответствии со ст. 167 НК РФ — «день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав», а в целях налога на прибыль — момент перехода права собственности.

После описания общей модели бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции можно схематически отразить эту модель следующим образом (рис. 3.1). Представленная схема учета характерна для производственных организаций. В торговых организациях несколько иная схема учета затрат на реализацию товаров. Это связано с тем, что основным ресурсом, используемым торговой организацией в своей деятельности, является товар, т. е. покупная продукция производственных организаций, предназначенная для дальнейшей продажи.

Указанные особенности торговой деятельности приводят к тому, что формирование затрат на реализацию товаров происходит, условно говоря, двумя потоками:

  • • движение собственно товара;
  • • использование ресурсов, связанное с содержанием самой торговой организации.

Для учета товаров используется счет 41 «Товары». Для отражения затрат на содержание и обеспечение функционирования торговой организации предназначен счет 44 «Расходы на продажу».

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета «оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 “Товары” в корреспонденции со счетом 60

Счет 23

Счет 28

Схема учета затрат на производство и реализацию продукции

Рис. 3.1. Схема учета затрат на производство и реализацию продукции

“Расчеты с поставщиками и подрядчиками” по стоимости их приобретения».

При этом «транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в дебет счета 44 “Расходы на продажу”». Здесь следует отметить, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01, действие которого распространяется и на товары, в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов включаются «затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию» при этом для товаров предусмотрено, что «организация, осуществляющая торговую деятельность, может (выделено нами. — В. Б.) затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу» (ПБУ 5/01). Учитывая, что юридически ПБУ имеет преимущество по сравнению с Планом счетов, вопрос о включении транспортно-заготовительных расходов в покупную стоимость товаров является предметом учетной политики организации.

Приведенные положения не противоречат требованиям ФСБУ 5/2019: «11. В фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются:

  • а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом п. 12, 13 настоящего Стандарта;
  • б) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
  • 21. При осуществлении торговой деятельности допускается включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу»[9].

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли товары в организациях торговли отражаются по покупной стоимости или продажным ценам в соответствии с выбранной учетной политикой на счете 41 «Товары»[10].

Закрепление в учетной политике положения об учете товаров по продажным ценам позволяет обосновать материальную ответственность лиц, на которых возложена обязанность по обеспечению сохранности товаров, по реализационной стоимости этих товаров, хотя это, по нашему мнению, не совсем соответствует положению Трудового кодекса РФ, согласно которому «работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат» (ст. 238).

Решение об учете товаров по ценам реализации требует использования счета 42 «Торговая наценка». Согласно Плану счетов бухгалтерского учета «при учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 “Товары” и кредиту счета 42 “Торговая наценка” на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки)».

Аналогичное положение содержит ФСБУ 5/2019: «20. При осуществлении розничной торговли приобретенные товары допускается оценивать по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Величина наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров».

Изложенное ранее по вопросу учета затрат на реализацию товаров в организациях торговли позволяет описать схему бухгалтерского учета следующим образом: учет затрат в торговле происходит по двум направлениям: 1) учет движения товаров от момента приобретения до момента реализации; 2) учет затрат, связанных с деятельностью торговой организации, составляющих расходы на продажу.

Организация учета движения товаров. Приобретение товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Вопрос об учете транспортно-заготовительных расходов является элементом учетной политики, так как эти расходы могут учитываться в стоимости товаров (Д-т 41 К-т 60/транс-портная организация) или относиться на расходы на продажу (Д-т 44 К-т 60/транспортная организация). При этом следует учитывать, что бухгалтерский учет прямо не регламентирует порядок признания транспортно-заготовительных расходов; ст. 320 НК РФ прописывает порядок их признания следующим образом: «Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

  • 1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
  • 2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
  • 3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 настоящей части) к стоимости товаров (п. 2 настоящей части);
  • 4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца».

Учитывая необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета, положение ст. 320 НК РФ следует реализовывать и в бухгалтерском учете, что соответствует положению п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Если учетной политикой предусмотрен учет транспортных расходов в стоимости приобретаемых товаров, то реализация требования ст. 320 НК РФ не требует дополнительных расчетов, так как транспортные расходы, относящиеся к нереализованным товарам, будут учтены в стоимости этих товаров.

Доведение покупной стоимости товаров до стоимости по ценам реализации отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 42 «Торговая наценка».

Учет расходов на продажу отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счетов учета используемых ресурсов: счета 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» (04 «Нематериальные активы»), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.

Что касается реализации продукции, то так же как и в организациях, производящих продукцию (работы, услуги), по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции, а по дебету этого же счета — затраты по реализации товаров с кредита счета 41 «Товары» и с кредита счета 44 «Расходы на продажу». При этом затраты, списываемые с кредита счета 41 «Товары», являются прямыми, включая транспортные расходы на их доставку, а расходы на продажу (кредит счета 44 «Расходы на продажу») — косвенные расходы, списываемые в дебет счета 90 «Продажи» в полном объеме, в то время как для организаций-производителей списание косвенных расходов (счет 26 «Общехозяйственные расходы») является предметом учетной политики организации.

По вопросу списания коммерческих и общехозяйственных расходов следует сделать некоторое отступление. До введения в действие ФОБУ 5/2019 списание этих расходов регулировалось учетной политикой организации в соответствии с п. 20 ПБУ 10/99: «В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов». Другими словами, рассматриваемые расходы могли распределяться между реализованной продукцией и остатками готовой продукции (товаров) или, в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99, полностью признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг: «При этом коммерческие и управленческие расходы могут (выделено нами. — В. Б.) признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».

ФСБУ 5/2019 содержит следующую норму: «В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются:

  • г) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;
  • д) расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);
  • е) расходы на рекламу и продвижение продукции;
  • ж) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг».

Другими словами, общехозяйственные и коммерческие расходы не подлежат распределению, а полностью списываются в дебет счета 90 в том периоде, когда они возникли.

Для организаций, учитывающих товары по ценам реализации, возникает необходимость сторнирования торговой наценки, присутствующей в сумме стоимости реализованных товаров отраженной бухгалтерской записью дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 41 «Товары». В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета «суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., сторнируются (выделено нами. —В. Б.) по кредиту счета 42 “Торговая наценка” в корреспонденции с дебетом счета 90 “Продажи” и иных соответствующих счетов». Без этой сторнировочной записи невозможно выполнение основной функции счета 90 «Продажи»: «Счет 90 “Продажи” предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата (выделено нами. —В. Б.) по ним».

Схема учета затрат на реализацию товаров представлена на рис. 3.2.

Схема учета затрат на реализацию товаров в организациях торговли

Рис. 3.2. Схема учета затрат на реализацию товаров в организациях торговли

Тема 4

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ

  • [1] Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
  • [2] Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». 2 URL: https://www.grandars.ru/student/ekonomicheskaya-teoriya/proiz-vodstvo.html
  • [3] Ковалев А. С. Проблемы формирования методики регистрации затрат // Аудиторские ведомости. 2015. № 10. С. 72—83.
  • [4] Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
  • [5] Ковалев А. С. Проблемы формирования методики регистрации затрат // Аудиторские ведомости. 2015. № 10. С. 72—83. 2 «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970).
  • [6] Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970).
  • [7] Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
  • [8] Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
  • [9] Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 “Запасы”».
  • [10] Письмо Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5 «Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли».
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >