Учет затрат на производство и реализацию продукции по отдельным элементам расходов

Учет прямых затрат на производство

В теме 2 нами рассматривались различные подходы к классификации расходов, в том числе по статьям калькуляции, которые определяются в организациях самостоятельно. Вместе с тем анализ типовых, рекомендательных и других классификаций затрат на производство продукции показывает, что первая группа статей калькуляций рассматривает прямые затраты, определение которых дано выше. К ним относятся затраты сырья, материалов, топлива, энергии на технологические нужды, заработная плата основных производственных рабочих и др.

Учет прямых материальных затрат

Напомним, что к прямым материальным затратам организации могут относиться:

  • • расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
  • • расходы на приобретение специализированных инструментов и приспособлений, не являющихся амортизируемым имуществом и используемым для производства только отдельных видов продукции;
  • • расходы на приобретение полуфабрикатов;
  • • расходы на приобретение, выработку и передачу топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и других видов) для технологических нужд;
  • • расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

В соответствии с ФСБУ 5/2019 «9. Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено настоящим Стандартом.

10. В фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования. Для целей настоящего Стандарта затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления запасов, выполнения работ, оказания услуг».

Напомним, что к запасам относятся:

  • а) сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;
  • б) инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;
  • в) товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Порядок стоимостной оценки приобретаемых за плату материально-производственных запасов определяется ФСБУ 5/2019 следующим образом: «11. В фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются:

  • а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом п. 12, 13 настоящего Стандарта;
  • б) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
  • в) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;

  • г) величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
  • д) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
  • е) иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.
  • 12. Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов:
    • а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;
    • б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.
  • 13. При приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в фактическую себестоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке, аналогичном порядку, установленному Положением по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 107н.
  • 14. При приобретении запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг.

Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2015 № 217н.

При невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается справедливая стоимость запасов. При невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых запасов затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг.

Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — организация с упрощенным учетом), вправе определять затраты, включаемые в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), в сумме балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг, вне зависимости от возможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых запасов.

  • 15. Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов.
  • 16. В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:
    • а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
    • б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
  • 17. Организация с упрощенным учетом вправе считать себестоимостью приобретенных запасов уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении запасов суммы без применения положений подп. “б” п. 12 и п. 13 настоящего Стандарта. В случае определения себестоимости запасов указанным способом затраты, указанные в подп. “б”—“е” п. 11 настоящего Стандарта, признаются расходом периода, в котором были понесены».

Обратим внимание на «затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования)», в дальнейшем транспортно-заготовительные расходы. Прямое включение ТЗР в себестоимость приобретаемых материалов не вызывает затруднений, если приобретается и транспортируется один вид материалов, но в том случае, если одним транспортным средством доставляются различные виды материалов, то задача значительно усложняется, а в составе ТЗР еще учитываются комиссионные вознаграждения и другие затраты. Поэтому Методическими указаниями предусмотрены следующие варианты учета ТЗР: «83. Транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:

  • а) отнесения ТЗР на отдельный счет “Заготовление и приобретение материалов”, согласно расчетным документам поставщика;
  • б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету “Материалы”;
  • в) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

84. Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. ...Если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т. п.) допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету “Материалы” или в целом по счету “Заготовление и приобретение материалов”» (ПБУ 10/99).

Обособление учета ТЗР позволяет реализовать положение Плана счетов бухгалтерского учета, согласно которому «Материалы учитываются на счете 10 “Материалы” по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам (выделено нами. —В. Б.).

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 “Отклонение в стоимости материалов”».

Обратите внимание, что все составные части полной стоимости приобретаемых материалов являются переменными величинами для каждой приобретаемой партии. Отсюда возникает проблема определения стоимости материалов в целях ее включения в сумму расходов на производство продукции.

Новацией для Российского бухгалтерского учета является разд. III ФОБУ 5/2019 «Оценка после признания»: «28. Запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено п. 32—35 настоящего Стандарта):

  • а) фактическая себестоимость запасов;
  • б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с п. 29 настоящего Стандарта.
  • 29. Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. При этом за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.
  • 30. Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).
  • 31. Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в соответствии с подп. “а” п. 43 настоящего Стандарта.

  • 32. Организация с упрощенным учетом вправе оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости.
  • 33. Запасы некоммерческой организации, используемые в целях, ради которых она создана, оцениваются на отчетную дату по фактической себестоимости» (ФСБУ 5/2019).

В бухгалтерском учете обесценение запасов отражается следующим образом: «Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” и дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”. В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы».

ФСБУ 5/2019 «Запасы» предусматривает следующие способы оценки материалов при отпуске их в производство: «При отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, списании запасов, себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:

  • а) по себестоимости каждой единицы;
  • б) средней себестоимости;
  • в) себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).
  • 37. Для расчета себестоимости запасов, имеющих сходные свойства и характер использования, должен последовательно применяться один и тот же способ расчета себестоимости».

Рассмотрим каждый из этих способов.

Способ «по себестоимости каждой единицы» предполагает, что каждое поступающая партия материалов хранится отдельно от других поступлений, соответственно, списание материалов происходит по цене приобретения именно этой партии материалов. ФСБУ 5/2019 предусматривает «Себестоимость запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, а также запасов, учитываемых в специальном порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), рассчитывается в отношении каждой единицы учета запасов».

ПБУ 5/01 допускало «два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

  • • включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
  • • включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант)».

ФСБУ 5/2019 гласит, что «себестоимость запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, а также запасов, учитываемых в специальном порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), рассчитывается в отношении каждой единицы учета запасов», т. е. не предусматривает вариантности.

1

Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении предусматривается, что «организация учета расходования драгоценных металлов и драгоценных камней, используемых организациями в процессе производства, должна обеспечить возможность выявления отклонений фактического расхода драгоценных металлов и драгоценных камней от действующих норм расхода по всем составляющим, т. е. на изделия, отходы и потери»[1]. Однако это подразумевает не стоимостной учет, как это предусматривается в системах внутреннего хозрасчета, а учет в натуральных показателях: «Сводные нормы расхода драгоценных металлов должны быть утверждены в граммах на единицу выпускаемой продукции с указанием расхода на изделие, отходы и потери».

Способ «по средней себестоимости» предполагает использование в течение отчетного периода (месяц, квартал) в бухгалтерском учете «учетной цены», в качестве которой может быть использована цена из прейскуранта, разрабатываемого предприятием для внутреннего использования, или средняя стоимость материала за предыдущий отчетный период и др., а по окончании отчетного периода определяется средняя фактическая стоимость заготовления материалов, отклонение фактической стоимости от учетной, и это отклонение доспи-сывается по тем направлениям, куда списывались материалы в течение отчетного периода.

Методическими указаниями способ «по средней себестоимости» описывается следующим образом: «При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце».

В зависимости от момента расчета средней себестоимости для оценки списываемых материалов Методическими указаниями рассматривается две методики определения средней себестоимости: «Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство ...может осуществляться следующими вариантами:

  • • исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
  • • путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации»[2].

Изложенная методика не противоречит нормам ФСБУ 5/2019: «Способ по средней себестоимости предполагает расчет себестоимости единицы учета запасов путем деления общей себестоимости вида запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало периода (месяц или другой определенный организацией период) и поступивших запасов в течение данного периода. Средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов».

Вместе с тем имеется и отличие. Если Методические указания предусматривают расчет скользящей оценки на момент отпуска запасов, то ФСБУ 5/2019 — «по мере поступления каждой новой партии запасов». По нашему мнению, указанное различие не является существенным, так как сама оценка необходима на момент отпуска запасов, но она будет рассчитываться исходя из последнего поступления этого вида запасов.

Рассмотрим применение способов «по средней себестоимости» на основании примера расчета из Методических указаний, который нами несколько изменен для большей наглядности (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Первый вариант: путем определения средней себестоимости (взвешенная оценка)

№ п/п

Содержание операций

Дата

Количество, кг

Покупная цена, руб.

Сумма, руб.

А. Исходные данные

1

Остаток на 1 января

1000

5

5000

2

Поступило в январе

Первая партия

10.01

6000

10

60 000

Вторая партия

18.01

4000

12

48 000

Третья партия

23.01

20000

20

400 000

Итого поступило за январь

30 000

508 000

Всего с остатком на начало месяца

31 000

513 000

3

Отпущено в январе

На производство

16 000

В том числе:

12.01

5000

20.01

7000

26.01

4000

на продажу

22.01

1000

обслуживающим производствам и хозяйствам

5000

В том числе:

17.01

3000

24.01

2000

Итого отпущено

22 000

4

Остаток на 1 февраля

9000

Б. Списание материала по способу средней себестоимости

5

Средняя цена в январе: 513 000 / 31 000 = 16,55

6

Итого списывается в январе (см. п. 3)

Окончание табл. 4.1

№ п/п

Содержание операций

Дата

Количество, кг

Покупная цена, руб.

Сумма, руб.

7

В том числе:

на производство

16 000

16,55

264 800

на продажу

1000

16,55

16 550

обслуживающим производствам и хозяйствам

5000

16,55

82 750

Итого

22 000

364 100

8

Остаток на 1 февраля

9000

16,54

148 900

Списание материала путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка)

9

Средние цены

на 12.01

(5000 + 60 000) / 7000 = 9,29

на 20.01

(5000 + 60 000 + 48 000) / (1000 + + 6000 + 4000) = 10,27

на 26.01

513 000 /31 000 = 16,55

10

Списываются материалы

На производство

16 000

142 740

В том числе:

12.01

5000

9,29

4650

20.01

7000

10,27

71 890

26.01

4000

16,55

66 200

на продажу

22.01

1000

10,27

75 700

обслуживающим производствам и хозяйствам

5000

60 970

В том числе:

17.01

3000

9,29

27 870

24.01

2000

16,55

33 100

Итого отпущено

22 000

12,70

279 410

11

Остаток на 1 февраля

9000

25,95

233 590

Необходимость разработки методики определения средних оценок фактической себестоимости материалов в момент их отпуска (скользящая оценка) обоснована в Методических указаниях следующим образом: «Предусмотренный в первом варианте метод списания материалов по среднемесячным ценам может вызвать неудобства при практическом применении этого варианта в связи с тем, что цена, как правило, может определяться только в конце месяца, после подсчета месячных оборотов. Организация может применять второй вариант оценки материала путем определения цены исходя из состояния данного материала к моменту отпуска, не ожидая окончания месяца»[3].

Следует отметить, что в данном обосновании верно указан недостаток метода списания материалов по среднемесячным ценам, которые определяются только по окончании месяца, но не устраняют этот недостаток полностью применением метода скользящей оценки, так как списание материалов на производство происходит не в момент отпуска материалов со склада в производственные подразделения, а в момент поступления материалов на рабочие места, что предписано в Методических указаниях: «По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство». Таким образом, документы, отражающие поступление материалов в организацию, и документы, являющиеся основанием для списания материалов на производство, требуют некоторого сопоставления, для чего необходима четкая процедура обработки документов, в том числе сопоставления данных из документов, составляемых в различных подразделениях, что невозможно без специального программного обеспечения.

Применение метода скользящих оценок требует уточнения в части определения даты, на которую рассчитывается средняя оценка, так как в документах на списание материалов в производство могут отсутствовать данные о дате выдаче этих материалов с центрального склада в цеховую кладовую.

Еще одним способом оценки материалов при их списании является способ списания по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО). ФСБУ 5/2019 дает следующее описание способа: «Способ ФИФО основан на допущении, что запасы используются в последовательности их поступления, т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений. При применении этого способа оценка имеющихся в наличии на отчетную дату запасов соответствует оценке последних по времени поступивших запасов».

Рассмотрение этого способа проведем на примере, исходными данными для которого являются те же данные, которые были использованы при рассмотрении способов оценки по средней себестоимости (табл. 4.2, исходные данные см. в табл. 4.1).

Таблица 4.2

Второй вариант: путем списания по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)

В. Списание материала по способу ФИФО

9

Содержание операций

Дата

Количество, кг

Покупная цена, руб.

Сумма, руб.

Израсходовано в январе

В том числе:

по цене остатка на начало месяца

1000

5

5000

по цене первой партии

6000

10

60 000

по цене второй партии

4000

12

48 000

по цене третьей партии

11 000

20

220 000

Итого списывается

22 000

15,14

333 000

В том числе:

на производство

(с учетом округлений)

16 000

15,14

242 160

на продажу

1000

15,14

15 140

обслуживающим производствам и хозяйствам

5000

15,14

75 700

Итого (с учетом округлений)

22 000

15,14

333 000

10

Остаток на 1 февраля

9000

20,00

180 000

Особое внимание следует уделить вопросу оформления первичных документов на использование материалов в производстве. В Методических указаниях данный вопрос регламентирован следующим образом: «97. В первичных учетных документах на отпуск материалов со складов (кладовых) организации в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются наименование материала, количество, цена (учетная цена), сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.

98. Организация может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения.

На фактически израсходованные материалы подразделение — получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта.

Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией»[2].

Таким образом, на организацию возлагается проработка не только плана документооборота, но и методики обработки данных по движению и списанию материалов.

В части собственно бухгалтерского учета в Методических указаниях содержатся следующие положения: «144. Кроме сводной ведомости движения материалов, организация может составлять ведомость распределения (ведомость расхода) материалов, в которой указываются корреспондирующие синтетические счета и субсчета учета расхода материалов в зависимости от направления их использования. Ведомость распределения материалов составляется в стоимостном выражении. Как правило, формирование указанной ведомости осуществляется производственной группой (отделом) бухгалтерской службы. В ведомости распределения (расхода) материалов отражаются транспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой (при использовании счета “Заготовление и приобретение материалов”).

При составлении ведомости распределения (расхода) материалов с использованием средств вычислительной техники расход материалов отражается в оценке, определяемой в порядке, предусмотренном п. 73 настоящих Методических указаний.

  • 146. Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование необходимых регистров бухгалтерского учета материалов, основными из которых могут быть:
    • • оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;
    • • ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам, другим калькуляционным единицам (выделено нами. — В. Б.);
    • • оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;
    • • оборотная ведомость движения материалов, по которым отсутствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки)»[2].

Нами изложены основные положения по учету прямых материальных затрат на производство, содержащиеся в актуальных нормативных актах по бухгалтерскому учету. Вместе с тем следует принимать во внимание, что регламентирование бухгалтерского учета со стороны Минфина России направлено на установление стандартов составления публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, т. е. формирование информации, предназначенной для внешних потребителей отчетности. Таким образом, использование возможностей бухгалтерского учета в целях управления организацией становится внутренним делом самой организации.

Несмотря на то, что Закон о бухгалтерском учете не содержит формулировки основных задач бухгалтерского учета, они есть в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и включают, в том числе, следующие задачи: «Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости»[6].

Именно на решение этих задач были направлены Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные еще в 1970 г., но вполне применимые для встраивания в современный бухгалтерский учет системы информационного обеспечения управления предприятием. Приведем отдельные положения по бухгалтерскому учету материальных затрат на производство: «На всех предприятиях должен быть организован учет и контроль за использованием в производстве сырья, материалов, топлива и других материальных ценностей. При этом основой бухгалтерского учета служит количественный (натуральный) учет использования материалов в цехах и на складах. Документы количественного учета использования сырья, материалов и других материальных ценностей оформляются, как правило, теми должностными лицами, на которых возложена ответственность за их правильное использование в производстве.

Сырье, материалы, топливо и полуфабрикаты отпускаются в производство на основании надлежаще оформленных документов по весу, объему, площади или счету в строгом соответствии с действующими расходными нормами с указанием шифров изделий, видов или групп продукции, для производства которых они отпущены. Под расходом сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов на производство понимается их потребление непосредственно в процессе производства. Отпуск в кладовые цеха рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Учет фактического расхода сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива во всех отраслях промышленности, независимо от применяемого метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, должен осуществляться с подразделением на затраты по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм. При этом отклонения от норм следует учитывать в разрезе причин, обусловивших эти отклонения.

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве применяются следующие основные методы: документальное оформление отклонений от норм, учет раскроя по партиям и инвентаризация. При этом отклонения от норм, возникающие вследствие замены одних материалов другими, а также при отпуске материалов сверх норм, должны оформляться отдельными документами.

Для выявления отклонений по каждой партии раскраиваемого материала (преимущественно при раскрое дорогостоящих материалов) пользуются методом учета раскроя по партиям. Этот учет осуществляется производственными мастерами, мастерами-распределителями, работниками планово-диспетчерских бюро цеха и т. п. в учетных картах, открываемых на каждую партию раскраиваемого материала. В учетных картах, исходя из технологических карт раскроя, указывается, какое количество и каких заготовок должно быть получено в результате раскроя данной партии, а также количество отходов. В учетные карты, кроме того, заносятся количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей), фактически изготовленных из этой партии, а также количество отходов. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сопоставляется с нормативным. Расход материала по нормам выявляется путем умножения количества выработанной продукции на действующую норму расхода. Экономия или перерасход определяется путем сопоставления количества фактически израсходованного материала с расходом по нормам. Аналогичный контроль осуществляется и в отношении отходов. В карте учета указываются причины отклонений и лица, ответственные за раскрой материалов.

При невозможности или нецелесообразности применения учета по партиям отклонения выявляются по каждому виду материалов по отдельным исполнителям, бригадам, отделениям или по цеху в целом (за смену, сутки, пятидневку, декаду или месяц) с помощью периодических инвентаризаций. Выбор варианта инвентарного метода осуществляется с учетом структуры управления производством, ценности и дефицитности материалов, возможностей механизации учетно-вычислительных работ и других условий. Этот метод требует надлежащей организации учета фактического запуска и выработки деталей по операциям, на которых происходит расходование сырья и материалов в производстве, и проведения проверок (инвентаризации) неиспользованных остатков сырья и материалов.

По данным текущего учета составляются месячные отчеты производственных подразделений предприятия об использовании в производстве сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, в которых отражается расход по нормам на фактический выпуск и фактический расход, экономия или перерасход и их причины.

На основании данных, приведенных в указанных отчетах, осуществляется контроль и анализ выполнения лимита (предельного уровня) материальных затрат на рубль товарной продукции»[7].

Учет специальной оснастки. В составе материально-производственных запасов выделяют специальный инструмент, специальные приспособления и специальное оборудование (в дальнейшем — специальная оснастка). В связи с тем, что перечисленные объекты относятся к материально-производственным запасам, на них распространяется действие ФСБУ 5/2019

«Запасы», однако в этом документе лишь указано, что к запасам относятся «инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами».

Вместе с тем особенности рассматриваемых объектов учета привели к необходимости издания Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135Н[8]. Следует отметить, что перечисленные объекты по своей экономической природе являются средствами труда, поэтому в Методических указаниях предусмотрено: «9. Организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 ». Поэтому вопрос о том, в составе какой категории будет учитываться специальная оснастка, должен решаться в учетной политике организации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается возможность учета специальной оснастки на счете 10 «Материалы»: «Субсчет 10-10 “Специальная оснастка и специальная одежда на складе” предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 “Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации” учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов».

Определения рассматриваемых объектов учета даны в Методических указаниях:

«2. Для целей Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

  • • специальный инструмент и специальные приспособления — технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов (выделено нами. — В. Б.) продукции (выполнения работ, оказания услуг);
  • • специальное оборудование — многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;
  • 3. В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, ко-кили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
  • 5. Учитывается как специальное оборудование:
    • • специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;
    • • контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий (выделено нами. — В. Б.) и сдачи их заказчику (покупателю);
    • • реакторное оборудование;
  • • дезавакционное оборудование;
  • • другие виды специального оборудования»[9].

В приведенном определении нами выделены указания на конкретные изделия, что позволяет сделать вывод о том, что «погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования» во многих случаях следует рассматривать как прямые затраты на производство продукции.

По вопросу признания затрат, связанных с использованием специальной оснастки, Методические указания предусматривают следующее: «24. Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:

  • • способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
  • • линейный способ.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т. п.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольноиспытательная аппаратура и т. п.

  • (Предупреждение: ФСБУ 5/2019 не предусматривает такой методики погашения стоимости спецоснастки, а Методические указания прекратили действие с 01.01.2021. Вероятно, применение п. 24 противоречит нормам ФСБУ 5/2019, поэтому остается погашение стоимости спецоснастки полностью в момент передачи в эксплуатацию с обеспечением выполнения требований п. 8 ФСБУ 5/2019: “Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения материальных ценностей, указанных в подп. “б” п. 4 настоящего Стандарта, а также переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в подп. “б” п. 3 настоящего Стандарта”).
  • 25. Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки»[8].

По той спецоснастке, по которой стоимость полностью погашается в момент выдачи в эксплуатацию, затраты соответствуют понятию прямых затрат. По этой спецоснастке Методическими указаниями предусмотрен забалансовый учет: «23. С целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету “Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию”.

Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т. п.).

Учет специальной оснастки на забалансовом счете “Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию” ведется по простой форме (в одностороннем порядке) в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп (укрупненных комплектов) по фактической себестоимости приобретения (изготовления)».

  • [1] Приказ Минфина России от 29.08.2001 № 68н «Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении». 2 Там же. 3 Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
  • [2] Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
  • [3] Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов». 2 Там же.
  • [4] Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
  • [5] Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
  • [6] Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н “Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации”.
  • [7] Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970).
  • [8] Приказ Минфина России от 26.12.2002 № 135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды». 2 Там же.
  • [9] Приказ Минфина России от 26.12.2002 № 135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды». 2 Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
  • [10] Приказ Минфина России от 26.12.2002 № 135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды». 2 Там же.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >