Меню
Главная
УСЛУГИ
Авторизация/Регистрация
Реклама на сайте
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский, финансовый учет
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >

Учет обязательств по кредитам и займам

Организации вправе осуществлять кредитные операции, предоставляя друг другу по кредитному договору или договору займа денежные средства или другое имущество, обладающее родовыми признаками.

Законодательством предусматривается достаточно дифференцированный подход к предоставлению коммерческого кредита. Он может быть в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты предоставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, если иное не установлено законодательством.

Существует еще товарный кредит. Предметом его договора являются вещи, определенные родовыми признаками. Однако условия товарного кредита, касающиеся количества, ассортимента, комплектности, качества, тары и (или) упаковки, должны исполняться исходя из правил, регулируемых договором купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, участниками договора займа становятся организации, не являющиеся кредитными организациями, а предмет займа рассматривается как коммерческий кредит.

Предметом кредитного договора являются денежные средства. Данный договор заключается между банком и организацией. Если денежные средства предоставлены кредитной организацией, они рассматриваются как банковский кредит.

Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам определены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

К затратам отнесены:

• проценты, которые должен уплатить получатель займов и кредитов другому участнику (заимодавцу или кредитору);

• проценты, дисконт по причитающимся к оплате ценным бумагам в виде векселей и облигаций;

• дополнительные затраты, неизбежные при осуществлении операций, связанных с получением займов и кредитов, выпуском и размещением такого рода заемных обязательств.

В состав таких дополнительных расходов входят:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

• другие расходы, имеющие прямое отношение к получению займов и кредитов;

• курсовые разницы как результат оформления операций по займам и кредитам, получаемым в иностранной валюте.

Предоставление займа за счет собственных средств не приравнивается к банковской операции. Поэтому лицензия на такую деятельность организации не требуется даже в том случае, когда она носит систематический характер и займы предоставляются под определенные проценты.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Такой вариант по нашему мнению, требует закрепления в учетной политике организации.

Для передающей стороны такие операции рассматриваются в учете как финансовые вложения.

Получение денежных средств и иного имущества от кредитора (заимодавца) в учете принимающей стороны (заемщика) фиксируется записью с отражением обязательств перед заимодавцем сроком погашения до одного года или свыше указанного срока:

ДЕБЕТ 10 "Материалы", 51 "Расчетные счета" и др.

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Такая же запись на сумму фактически полученных денежных средств делается в учете организации-векселедателя по операциям дисконта векселей и иных долговых обязательств. Кроме того, на сумму учтенного процента, причитающегося кредитной организации, в учете векселедержателя составляется дополнительная запись:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 "Расчеты но краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В зависимости от предмета договора основанием для указанных записей могут быть накладные на отпуск материалов на сторону, выписка банка из расчетного счета, акт о приемке (поступлении) оборудования и другие первичные документы.

Текущий учет по подобным операциям ведется раздельно, с обособленным выделением видов кредитов и займов, сроков их погашения, кредитным организациям и другим заимодавцам, представившим их. Тем не менее определяющим моментом остается четкое установление в договоре даты перехода права собственности на предмет договора, так как от этого зависят не только юридические последствия исполнения обязательств в части получения экономической выгоды (процентов), но и ее налогообложение, взимание пеней и штрафов.

Договор займа признается заключенным с даты передачи денег или других вещей. Размер процентов по данному договору может быть указан или нс указан в договоре. В последнем случае это, тем не менее, не освобождает заемщика от уплаты процентов, размер которых должен быть исчислен по ставке банковского процента (ставке рефинансирования) по месту нахождения заимодавца. Отсюда следует вывод, что единственным условием освобождения заемщика от уплаты процентов, независимо от того, что является предметом договора займа (деньги или товар, работы, услуги), должно быть четкое обозначение в нем данного условия.

В учете заемщика проценты но полученным кредитам отражаются отдельно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту).

В том случае, когда в договоре займа предусмотрено условие об изменении процентной ставки, расходы в виде процентов по нему рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату признания расходов в виде процентов.

При учете расходов по займам следует иметь в виду, что:

• при формировании стоимости инвестиционного актива (основных средств, нематериальных активов и пр.) указанные расходы включаются в его первоначальную стоимость;

• при получении кредитов и займов на другие цели (не связанные с инвестиционной деятельностью) расходы по их приобретению признаются в учете в составе прочих расходов.

Порядок включения процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива зависит от стадии его формирования. Так, если приостановлены операции по приобретению, сооружению и (или) изготовлению данного актива на срок более трех месяцев, то проценты не включаются в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем возникновения указанных операций. Они признаются как прочие расходы. Соответственно, проценты подлежат включению в стоимость инвестиционного актива, если операции по его принятию к учету возобновились. Точкой отсчета в таком случае является 1-е число месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

После принятия к учету инвестиционного актива проценты по займам перестают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания указанных выше работ.

При этом, если полученные суммы займов (кредитов) были использованы на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, но предназначались на другие цели, проценты по ним для включения в стоимость инвестиционного актива должны быть исчислены пропорционально доле использования указанных средств для принятия к учету соответствующего инвестиционного актива по отношению к общей сумме полученных займов (кредитов).

ПРИМЕР 4.16

Исходные данные представлены в табл. 4.2.

Таблица 4.2

Расчет доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору) для включения в стоимость инвестиционного актива, руб.

№ п/п

Показатели

Сумма займов (кредитов) всего

В том числе

на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционных активов

на общие цели

1

Остаток неиспользованных займов (кредитов)

30 000

18 000

12 000

2

Получено займов

120 000

100 000

20 000

3

Итого

150 000

118 000

32 000

4

Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде

30 500

29 500

1000

5

Израсходовано займов в отчетном периоде

144 000

138 000

6000

Сумма процентов, которые организация должна уплатить займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащая включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, составит 625 руб. (1000 руб. : 32 000 руб. × 20 000 руб.).

Общая сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащая включению в стоимость инвестиционного актива, составит 30 125 руб. (29 500 руб. + 625 руб.).

Признанием такой методики расчета доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива является наличие как минимум двух условий:

• ставки процентов по всем займам (кредитам) являются одинаковыми в отчетном периоде;

• работы по постановке на учет инвестиционного актива не закончены и продолжаются после окончания отчетного периода, по данным которого осуществляется расчет.

Принятие к учету процентов по краткосрочным и (или) долгосрочным займам и кредитам, относящихся к приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 08 "Вложения во внеоборотные активы"

КРЕДИТ 66 "Расчеты но краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

По мере выполнения поставщиками своих обязательств перед заемщиком, не связанных с приобретением инвестиционных активов, уплаченные им после этого проценты по таким операциям признаются в учете как прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

В то же время уплаченные проценты за пользование заемными средствами, полученными организациями, не являющимися кредитными учреждениями, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Это нонсенс, поскольку для налогоплательщика в такой ситуации не имеет значения, в чью пользу перечислены суммы в погашение обязательств по начисленным процентам, исходя из условий договора.

Субъекты малого предпринимательства с 1 января 2011 г. вправе признавать все затраты по займам, в том числе и те, которые относятся к стоимости инвестиционного актива, в составе прочих расходов.

Займы как краткосрочного (со сроком погашения до 12 мес.), так и долгосрочного характера (со сроком погашения свыше 12 мес.) могут привлекаться путем выпуска и размещения других (помимо векселей) ценных бумаг, в частности облигаций.

Ожидаемый доход от них имеет место тогда, когда облигации размещаются среди инвесторов по цене, превышающей их поминальную стоимость. При выполнении данного условия в учете организации-эмитента делаются записи:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты но долгосрочным кредитам и займам"

по номинальной стоимости облигаций;

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"

КРЕДИТ 98 "Доходы будущих периодов"

на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью.

Если имеет место обратная ситуация, т.е. облигации размещены среди инвесторов по цене ниже их номинальной стоимости, то образующаяся при этом разница доначисляется равными частями по отчетным периодам в пределах срока обращения облигаций:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 "Расчеты но краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Погашение обязательств по займам в любом случае отразится в учете записью:

ДЕБЕТ 66 "Расчеты но краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

КРЕДИТ 51 "Расчетные счета".

Никаких обязательств заемщика перед бюджетом в виде привлечения заемных средств в этой части не возникает.

Организация обязана отражать в балансе задолженность но полученным займам и кредитам с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода. Однако с принятием Президиумом ВАС РФ Постановления от 24 ноября 2009 г. № 11200/09 указанная норма в части учета процентов отменена. Теперь расходы в виде процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли принимаются к учету в налоговых периодах их уплаты, а не начисления.

Расходы такого рода для целей налогообложения прибыли рассматриваются как прочие расходы. Налоговым законодательством (ст. 269 НК РФ) определено, что проценты, начисленные по долговому обязательству[1], рассматриваются как расходы при наличии одного условия. Размер процентов по такому обязательству не должен существенно отклоняться от их среднего уровня по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под последними в налоговом учете подразумеваются такие долговые обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. Исходной базой для исчисления среднего уровня процентов по межбанковским кредитам является информация только о межбанковских кредитах.

Существенным отклонением размера процентов по долговому обязательству является отклонение более чем на 20% от среднего уровня в сторону повышения или в сторону понижения, начисленных по такому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Обязательства по полученным кредитам и займам должны быть отражены в учете на конец отчетного периода, включая и проценты, причитающиеся к уплате согласно условиям договоров. Причем сумма начисленных процентов должна отражаться в учете обособленно.

В целях правильной постановки учета процентов следует также четко понять, что признается предельной величиной процентов в качестве расходов, когда в отчетном квартале пет долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. По законодательству такой предельной величиной в подобной ситуации признается ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% – по кредитам в иностранной валюте.

Методика исчисления предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, зависит от источника предоставления кредитов и размера непогашенных долговых обязательств.

В ситуации, когда непогашенный долг по кредитам, займам или иным заимствованиям, предоставленным иностранной организацией российской организации, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов должника и величиной обязательств на последний день каждого отчетного (налогового) периода, во внимание принимается следующее обстоятельство – является ли данная задолженность контролируемой или нет.

Контролируемой считается такая непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации – должника. В таком случае российская организация обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода рассчитывать предельную величину признаваемых расходом процентов по данной задолженности.

Данный показатель исчисляется путем деления величины процентов, начисленных российской организацией в каждом отчетном (налоговом) периоде но контролируемой задолженности, на величину капитализации, рассчитываемую на последнюю отчетную дату соответствующего указанного выше периода.

В свою очередь, коэффициент капитализации определяется путем деления соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на размер собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия данного иностранного партнера в зарегистрированном и оплаченном учредителями уставном (складочном) капитале должника – российской организации. Полученный результат делится на 3, а если таким должником по долговым обязательствам являются кредитные организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, то на 12,5.

Рассмотренная методика отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам не распространяется на проценты по указанным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Полученный результат в виде положительной разницы между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности, исчисленными по приведенной выше методике, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Предоставление аванса поставщику в счет предстоящей поставки товаров, выполнения определенных работ или услуг за счет средств ранее полученного кредита покупателем в учете последнего отразится записью:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные"

КРЕДИТ 51 "Расчетные счета".

Проценты с суммы полученного кредита на указанные выше цели рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России или в размере, определенном участниками кредитного договора:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Проценты по заемным средствам на приобретение товарно-материальных ценностей"

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Расчеты по причитающимся процентам".

Признание в учете заемщика процентов по полученному кредиту рассматривается как его прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Расчеты по причитающимся процентам".

Погашение перед кредитной организацией суммы основного долга и процентов:

ДЕБЕТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" соответствующий субсчет

КРЕДИТ 51 "Расчетные счета".

В операциях учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств по данным извещений банка об оплате составляется запись:

ДЕБЕТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты но долгосрочным кредитам и займам"

КРЕДИТ 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Передача другого вида имущества (кроме денежных средств) в заем меняет но своему содержанию характер расчетных взаимоотношений между участниками договора займа. Исходя из требований НК РФ, такую хозяйственную ситуацию следует рассматривать как оборот по продаже, поскольку:

а) имеет место смена собственника конкретного вида МПЗ или другого имущества путем перехода права собственности;

б) компенсация осуществляется другим имуществом, хотя и обладающим теми же родовыми признаками;

в) исходя из базового принципа бухгалтерского учета – имущественной обособленности – один участник сделки (заимодавец) списывает со своего баланса предмет займа как вид имущества, а другой (заемщик) принимает на баланс это имущество.

Эти аргументы дают основание считать, что следствием операции по передаче отдельных видов имущества в виде займа должен быть финансовый результат, который является объектом обложения НДС в части оборота по продаже.

ПРИМЕР 4.17

Передача средств не в денежной форме отражается в учете займодавца следующими записями:

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы"

12 000 руб. – переданы материалы другой организации по согласованной цене в порядке займа сроком на три месяца;

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 10 "Материалы"

9000 руб. – списаны с баланса материалы по учетной цене;

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 68 "Расчеты но налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

1830 руб. (12 000 руб.: 118% × 18%) – отражена сумма НДС по переданным материалам;

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки"

1170 руб. (12 000 – 9000 – 1830) – отражена сумма превышения договорной цены передаваемого в залог имущества над учетной ценой.

Получение заемщиком средств не в денежной форме отражается в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

приняты на учет материальные ценности;

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" КРЕДИТ 51 "Расчетные счета"

погашены ранее принятые обязательства;

ДЕБЕТ 68 "Расчеты но налогам и сборам"

КРЕДИТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

предъявлен к вычету НДС;

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы"

отражены в составе финансовых вложений начисленные проценты но полученному займу.

В соответствии с условиями договора заимодавец может передавать предмет займа заемщику на безвозмездной основе. В таком случае их правоотношения должны регулироваться договором безвозмездного пользования. Согласно ему одна сторона передаст вещь в безвозмездное пользование другой стороне на определенный срок, а другая сторона по истечении указанного срока обязуется вернуть эту вещь в таком же состоянии с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном данным договором.

По налоговому законодательству такие операции признаются реализацией, а следовательно, и объектом обложения НДС.

Для заимодавца передача конкретного актива по договору безвозмездного пользования рассматривается как финансовые вложения и получает следующее отражение в учете:

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по предоставленным займам".

Если в учетной политике организации момент формирования выручки для целей налогообложения определен по оплате, то сумму НДС в указанной выше операции в учете следует отразить записью:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты но предоставленным займам"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Такой вариант приемлем, прежде всего, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, поскольку в соответствии с налоговым законодательством (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) они считают доходы и расходы кассовым методом.

Возврат имущества от заемщика по истечении срока, предусмотренного договором займа, вызывает необходимость отражения в учете заимодавца исключения данного актива из состава финансовых вложений:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по предоставленным займам"

КРЕДИТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Одновременно на баланс принимается возвращаемый вид имущества в оценке не на дату передачи, а на дату возврата. Тем самым признается, что такой оценкой должна быть только рыночная стоимость предмета договора займа. Когда она выше первоначальной, то разница в цене принимается к учету как доходы будущих периодов:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" КРЕДИТ 98 "Доходы будущих периодов".

В дальнейшем данная сумма подлежит включению в состав прочих доходов:

ДЕБЕТ 98 "Доходы будущих периодов"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Если на дату возврата рыночная стоимость предмета договора окажется ниже его стоимости на момент передачи заемщику, то заимодавец должен признать сумму разницы в качестве убытка, включив ее в состав прочих расходов.

У заемщика постановка на учет соответствующего вида активов, принятого по договору займа, отражается в общепринятом порядке:

ДЕБЕТ 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Возврат ранее принятого имущества показывается в учете обратной записью.

Предоставление отдельных видов имущества на возмездной основе, т.е. предусматривающее в последующем не только их возврат, но и уплату процентов за пользование ими, рассматривается в учете как реализация для целей налогообложения.

Для целей бухгалтерского учета такого рода операции не признаются доходами. Это прямо следует из содержания п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"

ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99). В этом документе определено, что поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита и займа, предоставленного заемщику, не следует учитывать в составе доходов организации. Поэтому в бухгалтерском учете подобные операции не рассматриваются как реализация имущества, а учитываются как финансовые вложения на счете 58 аналогичного названия:

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по предоставленным займам"

по первоначальной или рыночной стоимости;

ДЕБЕТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы"

на сумму начисленных процентов.

Одновременно с баланса списывается имущество, передаваемое заемщику в оценке, принятой в текущем учете:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты но предоставленным займам"

КРЕДИТ 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы" и др.

С окончанием договора займа заимодавец приходует ранее переданное заемщику имущество в оценке на дату оприходования:

ДЕБЕТ 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы" и др.

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После этого списываются учтенные суммы займа в оценке на дату передачи заемщику:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

КРЕДИТ 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Отклонения рыночных цен от оценки в размере, указанном выше, рассматриваются в учете как прочие доходы или расходы. В соответствии с этим они принимаются к учету по кредиту или дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После этого счет 76 закрывается.

Иногда организации предоставляют беспроцентные кредиты и займы своим работникам. По налоговому законодательству в данной ситуации работник имеет материальную выгоду, признаваемую как его доход (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Поэтому с суммы предоставленного займа работнику бухгалтерия должна удержать налог на доходы физических лиц. Налоговая база в подобном случае исчисляется в соответствии с требованиями п. 2 ст. 212 НК РФ. Содержание требований и размер возмещения от полученной материальной выгоды в виде неуплаченных процентов зависят от того, в какой валюте были предоставлены работнику заемные средства.

Если заем предоставлен в рублях, то налоговая база должна быть определена как превышение суммы процентов за использование заемными средствами, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

ПРИМЕР 4.18

Организация предоставила своему сотруднику беспроцентный заем сроком на 3 месяца на сумму 100 000 руб. Материальная выгода составила 1875 руб. и исчислена следующим образом.

Допустим, ставка рефинансирования Банка России равна 10%, а 3/4 ее – 7,5%. Поскольку в договоре не установлен процент за пользование предоставленным займом, то 7,5% берутся как базовая ставка к сумме предоставленного займа (100 000 руб.), ч то составляет 7500 руб., а с учетом срока, на который выдан заем, – 1875 руб. (7500 руб.: 12 мес. × 3 мес.).

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ налог на доходы физических лиц в данной ситуации должен быть исчислен в размере 35% и составит 656,25 руб. (1875 руб. × 35%).

В синтетическом учете предоставление займа работнику отразится записью:

ДЕБЕТ 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам"

КРЕДИТ 50 "Касса" -

100 000 руб.

Погашение долга работником на сумму ранее полученного займа по сроку наступления платежа:

ДЕБЕТ 50 "Касса"

КРЕДИТ 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" – 100 000 руб.

Отражение задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц:

ДЕБЕТ 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" КРЕДИТ 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

656,25 руб.

В случае, когда заем предоставлен в иностранной валюте, доход работника в виде материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Не погашенные в установленный срок кредиты и займы в учете отражаются обособленно. Эти непогашенные обязательства по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами продолжают учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

В синтетическом учете формирование обязательств по полученным кредитам и займам осуществляется в журнале- ордере № 3.

В деятельности участников внешнеторговых сделок имеют место операции, связанные с исполнением внешнеторговых обязательств путем привлечения заемных средств. Такое привлечение осуществляется в форме получения банковских кредитов или займов от отдельных заимодавцев (кроме уполномоченных банков).

Для получения заемных средств в иностранной валюте организация-резидент заключает один из следующих договоров:

• кредитный договор с банком-резидентом;

• договор займа с организацией-нерезидентом, которая не является банковским учреждением;

• кредитный договор с российским уполномоченным банком.

В отношении кредитов, полученных от иностранных банков, а также займов, полученных от иностранных небанковских организаций, применяются одни и те же нормы валютного законодательства.

Регулирование этих операций зависит от срока, на который предоставляются кредиты (займы).

Если срок полученного от нерезидента кредита (займа) не превышает 90 дней, то получение заемных средств относится к текущим валютным операциям и разрешения Банка России на проведение этой операции не требуется.

Когда срок кредита (займа), полученного от нерезидента, превышает 90 дней, получение заемных средств является валютной операцией, связанной с движением капитала.

Операции в рамках долгосрочных кредитных договоров (договоров займа) между резидентами и нерезидентами носят уведомительный характер с предоставлением в уполномоченный банк резидента необходимых документов. Перечень их поставлен в прямую зависимость от содержания валютной операции: на получение кредита, приобретение валюты или перевод ее в счет платежей по своим обязательствам.

Когда российское лицо получает валютный кредит (заем) от нерезидента, в договоре необходимо предусмотреть, в какой валюте будет погашен кредит (заем), а также оплату процентов и штрафных санкций в случае нарушения договорных обязательств.

Для погашения привлеченных от нерезидентов кредитов (займов) организации могут покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке. При этом в уполномоченный банк достаточно представить кредитное соглашение (контракт), утверждающее наличие договорных отношений с нерезидентом. Для перевода иностранной валюты для погашения кредита (займа) разрешения Банка России не требуется.

Переводы процентов из Российской Федерации за пользование кредитами и займами относятся к текущим валютным операциям. В свою очередь, юридические лица – резиденты РФ имеют право приобретать иностранную валюту для осуществления текущих валютных операций, являющихся таковыми в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, для покупки и перевода в оплату процентов по договору кредита (займа) с иностранным лицом разрешения Банка России также не требуется.

Следует отметить, что в отличие от процентов переводы из России сумм штрафов, пеней и неустоек за невыполнение договорных обязательств к текущим валютным операциям не относятся.

Следуя аналогии, можно сделать вывод, что в случаях, предусмотренных кредитным договором (договором займа), штрафные санкции так же, как и проценты за пользование кредитом (займом), должны оплачиваться в иностранной валюте без специального разрешения Банка России. Между тем следует учитывать, что в настоящее время в валютном законодательстве этот момент не определен. Таким образом, на практике до выхода дополнительных разъяснений со стороны Банка России по этому вопросу уполномоченный банк может потребовать от российского заемщика для покупки валюты и ее перевода в оплату штрафных санкций по договору с нерезидентом соответствующее разрешение Банка России.

Переходный период формирования рыночной экономики выявил невысокое доверие иностранных банков к российским предпринимателям. Отсюда затянувшиеся инвестиционные ожидания. Учитывая это, отечественные товаропроизводители при получении кредитов в иностранной валюте должны чаще обращаться к банкам-резидентам.

Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте.

Разрешение Банка России для получения и погашения кредита, как уже отмечалось, не требуется, независимо от срока кредита.

Принимая во внимание, что расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещается.

Расчеты но кредитам и займам, полученным как от иностранных лиц, так и от российских уполномоченных банков, могут производиться только в безналичном порядке. При этом все платежи по кредитам (займам) в иностранной валюте осуществляются российскими организациями с текущих валютных счетов и не могут выполняться с транзитных валютных счетов (например, их экспортной выручки). Расчеты с иностранными и российскими банками по основному долгу за кредит, а также по процентам и штрафным санкциям не подлежат обложению НДС.

Доход иностранного юридического лица (банковского или небанковского учреждения) в виде процентов за предоставление кредита (займа) и штрафных санкций за нарушение договорных обязательств подлежит обложению налогом на доходы.

Процентный доход облагается по ставке 15%, а доход в виде штрафных санкций – 20%.

Для того чтобы избежать возможных конфликтных ситуаций при удержании налога с доходов иностранного юридического лица, можно воспользоваться рекомендациями Минфина России и включить в кредитный договор (договор займа) оговорку "grossing ир". В соответствии с такой оговоркой источник выплаты дохода (в том числе в виде процентов за кредит) за пределы государства, в котором возник этот доход, берет на себя обязательства перед кредитором – иностранным юридическим лицом выплачивать ему дополнительные суммы. Эти суммы обеспечат кредитору получение всех предусмотренных контрактом сумм в полном размере вне зависимости от того, осуществляется налогообложение таких доходов в стране происхождения или нет.

Проценты по кредитным договорам, полученным в иностранной валюте для приобретения внеоборотных активов, корректировке не подлежат и в полном размере включаются в первоначальную стоимость этих активов.

Проценты по просроченным кредитам, а также за пользование займами, полученными от небанковских учреждений, относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы".

Присужденные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов. При этом понятие "хозяйственный договор" нигде не разъясняется. На наш взгляд, кредитный договор заключается организациями для осуществления предпринимательской деятельности в целях извлечения прибыли. Это является достаточным основанием для того, чтобы считать кредитный договор хозяйственным.

Исходя из этого штрафные санкции, уплаченные по такому договору, должны учитываться при налогообложении прибыли. Аналитический учет полученных кредитов и займов независимо от того, когда предстоит их погашение, осуществляется организацией по их видам, предоставившим их банкам, другим заимодавцам, срокам и отдельным кредитам.

Синтетический учет краткосрочных кредитов ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в разрезе отдельных субсчетов, раскрывающих информацию о целевом их использовании. При их получении от уполномоченного банка в соответствии с заключенным договором делается запись:

ДЕБЕТ 52 "Валютные счета" субсчет 2 "Текущий валютный счет"

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет 66-2 "Ссудный счет в инвалюте по экспортным операциям" или 66-3 "Ссудный счет в инвалюте по импортным операциям".

Под признанные претензии к уполномоченному банку по ошибочным записям или иностранным организациям получение краткосрочных кредитов оформляется проводкой:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчета 76-21 "Расчеты по претензиям с организациями РФ по внешнеэкономической деятельности" или 76-22 "Расчеты но претензиям с иностранными организациями"

КРЕДИТ 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (соответствующий субсчет).

Получение кредитов долгосрочного характера в иностранной валюте имеет целью осуществление, прежде всего, капитальных вложений:

ДЕБЕТ 08 "Вложения во внеоборотные активы"

КРЕДИТ 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" субсчет 67-1 "Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте".

По операциям учета (дисконта) долгосрочных векселей или суммы по открытым аккредитивам получение долгосрочных кредитов отражается записями:

ДЕБЕТ 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" субсчет 55-1 "Аккредитивы"

КРЕДИТ 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" субсчет 67-1 "Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте".

Отражение отрицательных курсовых разниц по долгосрочным кредитам банков в иностранной валюте:

ДЕБЕТ 91 "Прочие доходы и расходу" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

КРЕДИТ 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Обратная запись составляется в учете при наличии положительных курсовых разниц.

Краткосрочные займы в иностранной валюте учитываются в аналогичном порядке.

Долгосрочные займы предоставляются иностранными инвесторами (кроме банков) чаще всего в форме оборудования, транспортных средств, т.е. носят инвестиционный характер:

ДЕБЕТ 07 "Оборудование к установке" субсчет "Импортное оборудование к установке"

КРЕДИТ 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" субсчет 67-1 "Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте".

Погашение ранее полученных займов отражается в учете так:

ДЕБЕТ 67 "Расчеты но долгосрочным кредитам и займам" субсчет 67-1 "Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте"

КРЕДИТ 52 "Валютные счета" субсчет 52-2 "Текущий валютный счет".

При формировании положительных курсовых разниц делается запись:

ДЕБЕТ 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" субсчет 67-1 "Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Если имеют место отрицательные курсовые разницы, составляется обратная бухгалтерская запись.

В бухгалтерской отчетности организация как минимум должна отразить следующую информацию по кредитам и займам:

• о наличии и изменении по этим обязательствам в отчетном периоде;

• о сумме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов и не погашенных заемщиком;

• о суммах, включенных в первоначальную стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) по займу, фактически взятых организацией на иные цели;

• о сумме не погашенных обязательств по займам, включенных в прочие расходы;

• о сумме, видах, сроках погашения выданных векселей, независимо от того, являются ли они товарными или финансовыми, а также выпущенных и проданных облигаций;

• о сроках погашения обязательств по займам (кредитам);

• о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в виде долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. Данный показатель должен быть раскрыт в том числе и на сумму учтенных при уменьшении расходов по займам, полученным организацией для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

  • [1] Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.
 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >
 
Предметы
Агропромышленность
Банковское дело
БЖД
Бухучет и аудит
География
Документоведение
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Недвижимость
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Психология
Религиоведение
Риторика
Социология
Статистика
Страховое дело
Техника
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы
Экология
Экономика
Этика и эстетика