Меню
Главная
УСЛУГИ
Авторизация/Регистрация
Реклама на сайте
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Судебно-бухгалтерская экспертиза
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >

Методические основы судебно-бухгалтерской экспертизы

Методы и методика судебно-бухгалтерской экспертизы

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• общие и частные методы экспертного исследования;

• содержание расчетно-аналитических и документальных методов исследования хозяйственных операций;

• этапы применения экспертных методик;

• содержание типовых и частных экспертных методик;

• методы фактической проверки хозяйственных операций;

уметь

• использовать специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы при выявлении учетно-экономических несоответствий;

• использовать результаты методов фактической проверки в процессе экспертного исследования;

• обобщать результаты использования различных методов исследования для формулировки аргументированных выводов;

владеть

• приемами экономического анализа хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• приемами проверки отдельного и взаимосвязанных бухгалтерских документов;

• навыками эффективного использования результатов методов фактической проверки при проведении экспертного исследования.

Понятие и классификация методов судебно-бухгалтерской экспертизы

В общем понимании методом является способ познавательной деятельности, подход к изучаемому событию, явлению, образ действий для достижения цели или решения конкретной задачи. В теории познания метод представляет собой систему правил, норм практической и теоретической деятельности человека, благодаря которым эта деятельность может быть эффективной.

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы включают в себя общенаучные и конкретно-научные методические приемы и способы изучения объектов исследования. Приемом является отдельное действие, движение, способ в осуществлении чего-нибудь. Под способом понимается действие или система действий, применяемых для исполнения какой-нибудь работы. Соответственно, метод судебно-бухгалтерской экспертизы включает совокупность приемов и способов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании данных бухгалтерского учета.

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы – это совокупность методических приемов, применяемых при экспертном исследовании объектов судебно-бухгалтерской экспертизы.

Выбор методов экспертного исследования процессуальное законодательство оставляет на усмотрение эксперта-бухгалтера, который при этом учитывает объективные, субъективные условия производства исследования, специфику вида экономической деятельности, поставленные на разрешение вопросы, полноту представленных материалов и др.

К судебно-экспертным методам предъявляется ряд требований: 1) научная обоснованность и апробированность экспертной практикой; 2) научная доказанность их эффективности; 3) результативность и экономичность их применения; 4) очевидность (наглядность) их применения для участников в различных отраслях судопроизводства с целью исключения нарушения их прав и законных интересов; 5) законодательная допустимость метода.

Выделяют философские (общенаучные) и научно-практические методы. Философские методы абстрагируются от конкретного содержания процесса познания, а научно-практические призваны отражать его специфику в определенной предметной области. Классификация методов конкретной области практической деятельности, в частности бухгалтерской экспертизы, опирается на классификации соответствующих областей. Для судебно-бухгалтерской экспертизы – это теория бухгалтерского учета, отраслевой бухгалтерский учет, анализ и ревизия хозяйственной деятельности, аудит, правовые науки (криминалистика, уголовный, гражданский, арбитражный процесс, уголовное право и др.).

Проблема классификации методов экспертных исследований по различным основаниям: степени общности и субординации; источнику происхождения; решаемым задачам; характеру получаемой информации, – получила отражение в работах Т. В. Аверьяновой, А. И. Винберга, И. В. Постика, E. Р. Российской, А. Р. Шляхова и др. Причем единого подхода к классификации нет, разные авторы предлагают различную по уровням систему классификации экспертных методов.

Все методы судебно-бухгалтерской экспертизы можно разделить: 1) на общие (познавательные) методы; 2) частные методы.

1. Общие методы выступают в качестве общенаучных и общепознавательных методов и применяются в различных сферах научной и практической деятельности. В процессе их применения используются следующие приемы и способы их реализации.

Анализ – прием исследования, заключающийся в том, что исследуемый предмет раскладывается на составные элементы (признаки, свойства, отношения), каждый из которых изучается в отдельности. Так, при определении подотчетных сумм эксперт-бухгалтер выделяет применительно к каждому материально ответственному лицу конкретный размер полученных ими денежных средств.

Синтез – мысленное соединение частей предмета, расчлененного в процессе анализа, установление взаимодействия частей и познание этого предмета в целом. С помощью синтеза эксперт-бухгалтер может установить общую сумму излишков, недостач, а также использовать данный прием для ответа на вопрос, поставленный перед экспертом.

Индукция – прием опытного познания, осуществляемый от отдельных фактов к общему заключению. Обнаруживая сходные признаки у отдельных объектов, эксперт может сделать вывод, что они присущи всем предметам определенного класса.

Дедукция – прием исследования объекта в целом, а впоследствии его составных элементов. Таким образом может быть сделан вывод от общего к частному. Например, общая сумма

недостачи распределена между материально ответственными лицами (по времени возникновения, сменам работы и др.).

Сравнение – сопоставление объектов с целью выявления общих черт и различия между ними[1]. Особенное значение данный прием приобретает в идентификационных исследованиях. С позиции логических правил для осуществления данного приема допустимо сравнение наиболее существенных признаков и только в отношении однородных предметов и явлений объективной действительности.

Данный прием позволяет выявлять различия в документах, например отсутствие законодательно установленных обязательных реквизитов, подписей должностных и материально ответственных лиц, наличие подписей неуполномоченных лиц, что позволяет установить отклонения и несоответствия в различных видах документов.

Моделирование – прием научного познания каких-либо предметов на конкретной модели, отражающей существенные стороны исследуемого оригинала. Моделирование может лежать в основе установления давности образования материальных подлогов в документах бухгалтерского учета. Оно также характеризует совокупность сведений о состоянии исследуемого объекта на уровне экономического субъекта (баланс организации, производственный цикл и др.).

Наблюдение – процесс исследования документов и явлений объективной действительности в том виде, в котором они существуют в естественных условиях и являются доступными непосредственному визуальному восприятию экспертом-бухгалтером.

Конкретизация – прием исследования объектов с учетом их разносторонности и многообразия, например выявление излишков по местам их образования (производственным участкам, технологическим циклам, секциям).

Аналогия – прием научного исследования познания одних и тех же объектов на основе использования их сходства с другими объектами. Данный прием лежит в основе общего законодательного требования ко всем экономическим субъектам в сфере бухгалтерского учета.

Системный анализ – способ изучения объектов экспертного исследования как совокупности элементов, образующих определенную систему. Этот прием позволяет установить причинные связи между лицами, находящимися в производственных отношениях и должностной зависимости, при совершении действий, повлекших ущерб экономическому субъекту.

Функционально-стоимостной анализ – изучение объекта на стадии технологической организации производства, включая проектирование и функционирование технологических систем с учетом их эффективности и качества выпускаемой продукции. В условиях развития автоматизации производства в различных видах экономической деятельности, позволяющих осуществлять производство с минимальным участием и вмешательством субъективных факторов, возможны нарушения путем внесения неправомерных поправок в системы измерения и параметры качества производимой продукции, что может привести к образованию неучтенных излишков, сверхнормативных запасов, увеличению количества брака. Данный аналитический прием позволяет установить размер ущерба и определить конкретных лиц (технологов, метрологов, инженеров и др.), причастных к его образованию.

2. Специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы разрабатываются или приспосабливаются с учетом достижений экономических, юридических и иных наук для исследования конкретного, единичного объекта. Данные методы разрабатываются на основе и в развитие общих методов с учетом специфики решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой задач и особенностей исследуемых объектов.

Применение специальных методов обусловлено тем, что многие способы совершения экономических преступлений в различных видах экономической деятельности имеют свою специфику и своеобразно отражаются в данных бухгалтерского учета. Так, учет в розничной торговле существенно отличается от учета на объектах промышленности или в агропромышленном комплексе.

Источниками формирования специальных методов судебнобухгалтерской экспертизы являются:

– область научного знания, которая является основной при производстве данного вида экспертиз;

– специфические качества исследуемых объектов бухгалтерского учета;

– профессиональный опыт эксперта-бухгалтера;

– результаты позитивной судебно-экспертной практики в сфере бухгалтерского учета.

Специальные методы можно объединить в три группы: 1) расчетно-аналитические методы; 2) методы исследования документальных данных; 3) методы обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Расчетно-аналитические методы предусматривают применение экспертом-бухгалтером различных аналитических процедур.

Под аналитическими процедурами понимаются анализ и оценка полученной экспертом информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, а также установление причин таких ошибок и искажений.

Расчетно-аналитические методы основаны на использовании экспертом-бухгалтером аналитических процедур, которые включают в себя приемы экономического анализа, статистических расчетов, экономико-математического анализа и др.

Экономический анализ – это система научных приемов, применяемых для исследования экономических показателей хозяйствующего субъекта, характеризующих различные стороны его деятельности с целью выявления отклонений.

Экономический анализ является эффективным средством выявления экономических несоответствий, получивших отражение в данных бухгалтерского учета. При анализе используются данные: а) самого предприятия; б) контролирующих органов; в) других сторон, участвующих в хозяйственной деятельности (внешние договоры с контрагентами, двусторонние сделки и т.п.). В процессе его применения исследуются различные стороны деятельности экономического субъекта (хозяйственные операции, дебиторская задолженность, финансовые вложения, источники финансирования, учет основных средств и др.). При этом экспертом-бухгалтером сопоставляются абсолютные и относительные величины, определяется степень выполнения экономических показателей и осуществляется расчет коэффициентов, характеризующих динамику развития финансово-экономической деятельности субъекта.

Экономический анализ основан на взаимосвязи различных экономических показателей. Например, производительность продукции находится в зависимости от производственной базы предприятия и трудовых ресурсов, что может отразиться на себестоимости продукции.

В результате применения экономического анализа могут быть выявлены нарушения финансовой дисциплины, нецелевое расходование бюджетных средств, неэффективное использование сырья и материалов в производственной деятельности и др.

Возможности экономического анализа используются при решении частных задач, когда возникает необходимость исследовать однородные хозяйственные операции. В данной ситуации применяются хронологический и сравнительный анализы.

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада – на дни и т.п.). В качестве основания периодизации могут использоваться и более длительные периоды.

Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

– странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, может наблюдаться возрастающий объем реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально ответственных лиц;

– единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение реализации излишков полученной продукции, т.е. расхода над приходом, за какой-то промежуток времени.

Например, при сопоставлении данных об остатке и оприходовании готовой продукции с ежедневными данными о ее выработке по технологическим процессам производства и ее отпуске можно установить превышение в отдельные дни отпуска продукции по сравнению с объемами ее изготовления.

Сравнительный анализ заключается в сопоставлении сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных труднообъяснимых обычными причинами отклонений. Предметом сопоставления могут быть различные однотипные операции: количественные и качественные измерители и др.

При проведении сравнительного анализа решаются следующие вопросы:

1) имеются ли труднообъяснимые с экономической точки зрения значительные отклонения в хозяйственной деятельности по сравнению с аналогичными предприятиями;

2) насколько очевидными были найденные несоответствия и какова была реакция на них руководителя предприятия и контролирующих органов.

Названный прием может использоваться как самостоятельно, так и в совокупности с другими аналитическими приемами. Применяется он в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных отклонений в деятельности экономического субъекта.

Статистические расчеты – совокупность статистических приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер может определить качественные и количественные характеристики объектов бухгалтерского учета, не содержащиеся в исходной экономической информации (первичных, сводных документах, финансовой отчетности). Использование этого приема позволяет более точно понять количественные связи и отношения, например эффективность использования арендуемых площадей, финансовое состояние экономического субъекта, предельный объем выпускаемой продукции.

Экономико-математические приемы применяются при установлении фактов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью оптимизации деятельности экономического субъекта.

Данные приемы обеспечивают комплексное изучение экономических показателей для определения оптимальных расходов, допустимых перерасходов сырья, эффективных маршрутов перевозки продукции и т.д.

2. Методы исследования документальных данных включают в себя приемы информационного моделирования и многочисленные приемы исследования однородных и взаимосвязанных бухгалтерских документов.

Информационное моделирование – это совокупность данных о состоянии исследуемого объекта на уровне конкретного предприятия (производственно-финансовая деятельность, экономические показатели) и его нормативно-правовом регулировании.

Целью информационного моделирования является систематизация учетно-экономической, нормативно-правовой информации об объекте исследования. Так, операции с материальными ценностями требуют экономической информации о количественной и качественной характеристике принимаемых ценностей от поставщиков, о полноте оприходования, нормах расхода сырья и материалов, которые могут быть выявлены на начальном этапе инвентаризацией и ревизией. Нормативными актами этого объекта является инструкции о количественной и качественной приемке товарно-материальных ценностей (№ П-6, П-7); гражданско-правовые договоры поставок, купли-продажи; договоры о материальной ответственности[2].

Приемы исследования документов – это различные способы изучения явлений учетно-экономического процесса в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей. Они включают в себя: а) исследование отдельных и взаимосвязанных бухгалтерских документов; б) инспектирование; в) прослеживание; г) подтверждение (подробнее см. параграф 6.2).

3. Методы обобщения и реализации результатов судебнобухгалтерской экспертизы – это совокупность приемов (группировка, обобщение, сводка, систематизация), используемых для изложения полученных результатов исследования в заключении эксперта-бухгалтера с целью их последующей реализации в различных отраслях судопроизводства.

Группировка – подбор выявленных недостатков и отклонений, полученных в процессе экспертного исследования, по времени и периодам возникновения.

Обобщение – логический прием перехода от единичного к общему, от менее общего к более общему значению[3].

Сводка – обработка первичных материалов с целью их обобщения, заключающаяся в подсчете итогов, группировке сведений и полученных показателей. Результаты сводки могут оформляться в виде таблиц, графиков, схем, которые могут находить отражение в приложении к заключению эксперта-бухгалтера.

Систематизация включает в себя действия эксперта-бухгалтера по сведению множества элементов, полученных в процессе исследования, находящихся во взаимосвязи друг с другом, в целостное образование для последующего их отражения в заключительной части экспертного исследования.

Все перечисленные приемы позволяют придать заключению эксперта системный характер, сформулировать выводы по каждому вопросу, составить наглядное отражение результатов экспертизы и при необходимости выработать меры по профилактике правонарушений.

  • [1] См.: Кондаков Н. И. Логический словарь-справочник. М.: Наука, 1975. С. 543.
  • [2] См.: Постановление Минтруда России от 31 декабря 2002 г. №85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовые формы договоров о полной материальной ответственности".
  • [3] Философский словарь / под ред. Μ. М. Розенталя и Π. Ф. Юдина. М., 1963. С. 315.
 
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Предыдущая   СОДЕРЖАНИЕ   Следующая >
 
Предметы
Агропромышленность
Банковское дело
БЖД
Бухучет и аудит
География
Документоведение
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Недвижимость
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Психология
Религиоведение
Риторика
Социология
Статистика
Страховое дело
Техника
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы
Экология
Экономика
Этика и эстетика