Соответствие состава и принципов разработки Федеральных стандартов аудиторской деятельности международным

Процесс сближения российского бухгалтерского законодательства с MCA и МСФО продолжается и активизируется, что способствует более эффективной работе российских аудиторов, а также укреплению позиций российских организаций на внутреннем и внешних рынках.

Международные стандарты аудита – это сборник документов, объединенных идеей, которая определяет направленность всей системы MCA. Такой идеей, или ключевым понятием, является необходимость в ходе проведения аудиторских проверок обеспечения определенного уровня уверенности. Уверенность – тот общий критерий, который в соответствии с MCA лежит в основе выбора того или иного типа проверки, а вслед за этим и уровня ответственности за ее результаты.

В отличие от российских правил (стандартов) аудита в MCA более четко закреплены цели аудита, а не его задачи и содержание. Следует отметить, что цели эти сформулированы в значительной мере с учетом целей международных стандартов бухгалтерского учета, а именно повышения прозрачности финансовой отчетности под страхом потери деловой репутации.

В переводе с английского "стандарт" – это "образец", т.е. набор общепринятых требований к работе аудитора. Стандарты устанавливают минимальный уровень качества исполнения, требуемого от аудиторов клиентами и общественностью. Следует отметить, что если процедуры аудита выполняются последовательно и могут изменяться в зависимости от масштабов производства клиента, отраслевых особенностей, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, других факторов, то стандарты являются мерой качества исполнения аудиторских проверок. Аудиторские стандарты должны быть едиными независимо от направлений деятельности.

Международные стандарты аудита построены системно и после проведенных изменений все они имеют одинаковую структуру: вступление; задачи и цели стандарта; определения; требования; применение и прочий поясняющий материал. Все разделы стандартов имеют одинаковую важность, следовательно, должны рассматриваться в качестве единой интегрированной структуры.

Приведенная структура является реализацией проекта "Ясность". Одна из его целей состояла в том, чтобы в еще большей степени стимулировать аудитора к рассуждениям. Это послужило основанием введения раздела "Задачи/цели стандарта". Предполагается, что аудитор не просто будет выполнять требования соответствующего стандарта, а выполнять их именно для того, чтобы достичь задачи/цели стандарта. Это означает, что если конкретные обстоятельства сложились таким образом, что выполнение требований стандарта не привело к достижению его задач/целей, то аудитор должен будет пересмотреть выполненные аудиторские процедуры, расширить их или разработать новые. В измененных MCA выделены важнейшие факторы оценки качества работы аудитора, к которым относят:

  • • стратегический подход к анализу деятельности организации;
  • • анализ деловых рисков с позиции их влияния на аудиторский риск;
  • • концентрацию внимания на процессах деятельности организации;
  • • анализ перспектив деятельности с использованием финансовых и нефинансовых показателей функционирования организации;
  • • сообщение руководству организации информации, представляющей для него интерес.

Одним из важнейших элементов концепции аудита являются постулаты аудита. Постулаты – это утверждения, или главенствующие принципы, принимаемые в рамках какой- либо научной теории за истинное, хотя и не доказуемое ее средствами и поэтому играющее в ней роль аксиомы. В зарубежной экономической литературе изложен не один вариант постулатов, основанных на теоретических разработках Р. Маутца (Robert Mautz) и X. Шарафа (Hussein Sharaf).

Профессором Я. В. Соколовым отмечалось, что нельзя механически переносить в практику российского аудита постулаты, не отвечающие современным требованиям. По его мнению, необходима более реалистичная система постулатов, учитывающая психологию человека и необходимость контроля его действий. В связи с этим при построении собственной системы постулатов аудитор должен считать, что проверяемый им отчет составлен неправильно и содержит вольные и невольные ошибки. Аудитор должен исходить из системы постулатов, отвечающей этой концепции.

Значение постулатов для развития концепции аудита велико, поскольку свое логическое продолжение они находят в принципах аудита, заложенных в качестве основы системы стандартов.

Содержание основных принципов аудита раскрыто в документах Международной федерации бухгалтеров (IFAC) и Совета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB), а также в национальных правилах (стандартах) и Кодексе этики аудиторов России.

Специалисты в области теории и практики аудита, характеризуя принципы аудита, как правило, выделяют только одну группу – этические принципы. В то же время понятие "принципы аудита" используется ими не только в контексте этики аудиторов. Все это подтверждает, что в экономической литературе, включая стандарты аудита, единства в терминологии нет. В одних работах отождествляются понятия "концепции" и "принципы", в других – "постулаты" и "принципы".

В отличие от постулатов, которые можно трактовать как базовые предпосылки или допущения относительно экономической среды, где функционирует предприятие, принципы непосредственно связаны с методикой и процессом аудита. С помощью постулатов определяются границы (рамки) развития аудита, в то время как в принципах конкретизируются и развиваются его важнейшие характеристики.

Принцип (от лат. principium – начало, основа) представляет собой исходное положение какой-либо теории, учения, науки. В аудите с помощью системы принципов устанавливаются базовые понятия, правила, определяется логика аудиторских процедур. Принципы аудита – это общепринятые соглашения относительно правил поведения аудиторов, цели и характера выполняемых ими аудиторских процедур и подготовки заключения (отчетов) по результатам проведения.

Аудитор должен планировать и проводить аудит в соответствии с MCA, которые содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала. В соответствии с Международными принципами для заданий, обеспечивающих уверенность, аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность. Применительно к MCA указанные принципы применяются при аудите финансовой отчетности.

Многие отечественные специалисты и ученые высказывают свою точку зрения на классификацию двух видов принципов аудита: принципы аудита, которые отличают аудит от сопутствующих услуг, и этические принципы.

Такая позиция в теории аудита понятна, но требования развития философии и логики науки аудита, под влиянием которых меняются традиционные подходы, позволяют дополнить критерии классификации принципов аудита третьей составляющей. Принципы аудита можно сгруппировать следующим образом:

  • • принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги;
  • • этические принципы;
  • • профессиональные базовые принципы аудита финансовой отчетности (сформулированы в MCA и ФПСАД).

В каждую классификационную группу включен определенный перечень принципов.

В первой группе можно выделить три принципа, характеризующих отличие аудита от сопутствующих услуг, которые раскрыты в MCA:

  • • характер услуги;
  • • уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором;
  • • вид предоставляемого отчета.

К сопутствующим услугам при этом отнесены:

  • • обзорные проверки;
  • • согласованные процедуры;
  • • составление отчетности.

В международных и отечественных федеральных стандартах признаются общие этические принципы, составляющие вторую группу принципов, которым при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, должен следовать аудитор:

  • • независимость;
  • • порядочность, честность;
  • • объективность;
  • • профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;
  • • должная тщательность;
  • • конфиденциальность;
  • • профессиональное поведение;
  • • следование техническим стандартам.

В соответствии с MCA (ISA) 220 "Контроль качества аудита отчетности финансовой информации" этические требования, которые необходимо соблюдать при проведении аудита финансовой отчетности, предусмотрены частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

Следует отметить, что по своему составу и содержанию этические принципы однозначно трактуются в международных и отечественных стандартах и достаточно подробно освещены в экономической литературе. В отличие от MCA в отечественных правилах (стандартах) не выделен принцип следования техническим стандартам, и в то же время в Кодексе этики в качестве принципа определено требование следования профессиональным стандартам. Данные отличия не являются существенными, так как оба требования сформулированы в отдельных стандартах аудита.

Третья группа – базовых профессиональных принциповсвязана с содержанием и методологией проведения аудита. В нее входят следующие принципы:

  • • существенности;
  • • разумной уверенности;
  • • разграничения ответственности;
  • • документирования;
  • • доказательности;
  • • выборочной проверки;
  • • понимания деятельности аудируемого лица;
  • • профессионального скептицизма;
  • • унифицированности.

Принцип существенности является концептуальным и применяется для характеристики информации: представленной в финансовой отчетности (состав, степень точности и раскрытие показателей в отчетности); полученной в ходе аудита (допустимая ошибка, фактическая ошибка, влияние выявленных искажений на достоверность показателей отчетности); в формулировке мнения аудитора о достоверности отчетности. Значимость этого принципа определяется тем, что он является определяющим для положений каждого стандарта.

Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые согласно мнению аудитора необходимы для достижения цели аудита. Они определяются аудитором с учетом требований MCA, законов, нормативных актов и, при необходимости, с учетом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

Принцип разумной уверенности характеризует общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.

Под разумной уверенностью понимается уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, обусловленных мошенничеством или ошибками. Понятие разумной уверенности имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Данное понятие применимо ко всему процессу аудита.

Невозможно обеспечить абсолютную уверенность в отношении финансовой отчетности в силу присущих аудиту ограничений, которые влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. К таким ограничениям можно отнести:

  • • применяемые методы;
  • • ограничения, присущие внутреннему контролю (например, возможность сговора или действий руководства в обход средств контроля);
  • • использование аудитором доказательств, которые носят более убедительный характер.

Работа, выполняемая аудитором для формирования мнения о финансовой отчетности, основывается на его суждениях в отношении:

  • • сбора аудиторских доказательств, например при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;
  • • выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, скажем, путем оценки разумности расчетов руководства в ходе подготовки финансовой отчетности.

Следуя принципу разумной уверенности, аудитору необходимо определить аудиторский риск и уровень существенности. При этом он должен принять во внимание тот факт, что не все риски бизнеса прямо связаны с подготовкой финансовой отчетности. Следовательно, надлежит рассматривать только те из них, которые могут влиять на финансовую отчетность.

Аудитор собирает и оценивает доказательства для получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность представлена объективно во всех существенных аспектах и достоверно в соответствии с принципами подготовки финансовой отчетности. Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска выражения аудитором несоответствующего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить процесс таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, сформулировать обоснованные выводы и тем самым снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, который будет соответствовать цели проверки и обеспечит достижение разумной уверенности.

Процесс аудита предполагает выражение профессионального суждения:

  • • при разработке аудиторского подхода к вопросам вероятности возникновения искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;
  • • выполнении аудиторских процедур, основанных на оцененном уровне рисков, для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Аудиторский риск рассматривается как совокупность рисков: тех, которые до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержали существенные искажения (риск существенного искажения), и тех, в результате которых аудитор не обнаружит таких искажений (риск необнаружения). Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение, содержащееся в предпосылке, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями.

Риск существенного искажения включает в себя две основные части: неотъемлемый риск и риск системы контроля. Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылки, содержащейся в финансовой отчетности, искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля. Риск системы контроля – это риск того, что искажение, имевшее место в отношении предпосылки, лежащей в основе финансовой отчетности, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и исправлено с помощью системы внутреннего контроля организаций. Аудитору следует анализировать неотъемлемый риск и риск системы контроля как по отдельности, так и в совокупности.

Для оценки риска существенного искажения аудитор должен провести ряд аудиторских процедур. При этом он стремится установить границы уровня риска необнаружения путем выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Риск существенного искажения должен оцениваться аудитором как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне отдельных операций, сальдо счетов и информации, раскрываемой в отчетности. Задача аудитора заключается в обнаружении существенного искажения, но он не несет ответственности за их необнаружение, если они не являются существенными для финансовой отчетности в целом. В таких случаях аудитор должен рассмотреть влияние выявленных неисправленных искажений (как в отдельности, так и в совокупности) на финансовую отчетность. Оценка риска существенного искажения влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Уровень риска необнаружения зависит от эффективности аудиторских процедур и соответствующего их выполнения. Риск необнаружения не может быть снижен до нуля, поскольку аудитор не ставит своей целью проверку всех операций, сальдо счетов, информации, раскрываемой в отчетности.

Существует обратная зависимость между уровнем риска необнаружения и риском существенного искажения. Если уровень риска существенного искажения оценен как высокий, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Если же риск существенного искажения находится на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск приемлемого уровня.

При этом необходимо принимать во внимание, что взаимосвязь между существенностью и аудиторскими рисками обратная: чем меньше величина ошибки, которая существенно искажает отчетность, тем выше риск необнаружения, связанный с поиском этой ошибки, поскольку мелкую ошибку найти труднее, чем крупную.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов по определенным предпосылкам, на основе которых подготовлена финансовая отчетность (например, в отношении хозяйственных операций между связанными сторонами). Для таких случаев предусмотрены особые аудиторские процедуры, которые в силу характера отдельных предпосылок обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии:

  • • необычных обстоятельств, которые усиливают риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;
  • • любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.

Таким образом, аудит не является гарантией того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, а аудиторское мнение не может приниматься ни как уверенность в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного субъекта.

Принцип разграничения ответственности декларируется в аудиторском заключении и предполагает, что аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, а ответственность за ее подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Ответственность руководства заключается:

  • • в разработке, реализации и поддержании внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, которые могут являться результатом мошенничества или ошибок;
  • • выборе и применении соответствующей учетной политики;
  • • определении оценочных значений, соответствующих данным обстоятельствам.

Принцип документирования необходим в аудите для документального оформления всех сведений, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии со стандартами аудита.

Принцип доказательности используется в ходе аудита, когда необходимо получить надлежащие, уместные и достаточные доказательства с целью формулирования обоснованных выводов для выражения мнения аудитора. Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству.

Принцип выборочной проверки декларируется в аудиторском заключении, относится к процессу аудита и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке отчетности; оценку общего представления о ней.

Принцип понимания деятельности аудируемого лица используется для того, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Принцип профессионального скептицизма применим в ходе планирования и проведения аудита, когда необходимо проявлять профессиональный скептицизм при обстоятельствах, влекущих существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Профессиональный скептицизм проявляется в критической оценке весомости полученных аудиторских доказательств, чтобы не допустить неоправданных обобщений при подготовке выводов и не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

Принцип унифицированности имеет широкую трактовку. В первую очередь он относится к унификации (установлению единых требований) форм и содержания аудиторского заключения, которое составляется по итогам аудита. Унификация формы аудиторского заключения выражена в его сути как официального документа, предназначенного для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторское заключение составляется в соответствии со стандартом и содержит выраженное в определенной трактовке мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сами стандарты аудита тоже можно признать унификацией аудита.

Все перечисленные принципы аудита важны с точки зрения объяснения их сущности в теории аудита, а их использование, несомненно, имеет практическую направленность.

Основные принципы аудита обязательны к применению независимо от того, где проводится аудит – в частном или государственном секторе. Однако по целям и объему аудит в государственном секторе имеет свои особенности, связанные с различиями в аудиторских полномочиях, требованиях законодательства либо с различиями в форме отчетности.

MCA применяются к аудиту финансовой отчетности в государственном секторе во всех существенных аспектах. Документами, направленными на развитие и гармонизацию финансовой отчетности в государственном секторе, занимается Комитет государственного сектора (КГС).

Одним из важнейших вопросов является определение приемлемости принципов финансовой отчетности. Аудитор должен рассматривать приемлемость принципов финансовой отчетности, применяемых руководством при подготовке финансовой отчетности, с точки зрения соответствия:

  • • характеру деятельности субъекта (коммерческое предприятие, предприятие государственного сектора, некоммерческая организация);
  • • целям финансовой отчетности, которая может быть предназначена для удовлетворения потребностей как в финансовой информации определенных пользователей (налоговые органы, органы государственного регулирования и т.д.), так и в общей информации широкого круга пользователей (которые не имеют права требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным запросам);
  • • принципам финансовой отчетности, установленным признанными и авторитетными организациями, в том числе:
    • – Международным стандартам финансовой отчетности, принятым Советом по международным стандартам бухгалтерского учета;
    • – Международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора, принятым Советом по международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора;
  • • общепринятым принципам бухгалтерского учета, установленным органом регулирования в специальной юрисдикции;
  • • принципам финансовой отчетности, дополненным нормативными и законодательными требованиями (например, в случае если они предписывают раскрытие информации, не предусмотренной в установленных принципах финансовой отчетности);
  • • другим основам бухгалтерского учета (отличным от МСФО или соответствующих национальных стандартов бухгалтерского учета).

В случае если аудитор заключил, что принципы финансовой отчетности, принятые руководством, неприемлемы, он должен рассмотреть возможность отказа от задания (в соответствии с MCA (ISA) 210 "Условия договоренностей об аудите") и модификации аудиторского заключения (в соответствии с MCA (ISA) 701 "Модификация заключения независимого аудитора").

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >