Принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом

Данный принцип основан на разграничении добросовестных действий налогоплательщика и так называемых недобросовестных, т.е. связанных с злоупотреблением принадлежащими лицу субъективными правами. Этот принцип вызывает много споров и неоднозначных оценок. Под недобросовестными действиями (злоупотреблением правом) в сфере налогообложения, как правило, понимают действия, хотя и не запрещенные конкретной налогово-правовой нормой, но направленные на получение налогоплательщиком особых налоговых преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками в результате создания им совершенно искусственных ситуаций и использования неадекватных гражданско-правовых конструкций (например, заключения притворных и мнимых гражданско-правовых сделок), не имеющих какой-либо экономической цели и какого-либо экономического и (или) социального смысла за исключением получения указанных налоговых преимуществ. Недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом[1].

В целом принцип добросовестности или принцип защиты добросовестного участника отношения имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права[2]. Соответствующая проблематика находит отражение, например, в тексте ГК РФ. Статья 10 ГК РФ устанавливает, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В случае несоблюдения этих требований суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. В зависимости от добросовестности или недобросовестности действий участника гражданских отношений, во многих случаях в ГК РФ определяются правовые последствия соответствующих действий. Указание на необходимость добросовестности при реализации прав содержится и в нормах процессуальных отраслей.

Заметим, что налоговое законодательство понятие "добросовестность" в качестве необходимого критерия для оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не использует. Однако это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу[3]. Напротив, как и в других отраслях, он имеет для налогового права основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных юридических норм. Это наглядно продемонстрировано, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-0[4]. В ходатайстве МНС России указывается, что при применении названного постановления возникает вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетом счете налогоплательщика – юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.

Конституционный Суд РФ в упомянутом Определении отметил, что заявителем, по существу, ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в мотивировочной и резолютивной частях Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П. В связи с этой проблемой орган конституционного правосудия разъяснил, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части указанного Постановления выводы, содержащиеся в его резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это, по мнению Суда, предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Отмеченные построения, первоначально сформировавшиеся в практике Конституционного Суда РФ, были существенным образом конкретизированы в правоприменительной практике арбитражных судов, в частности в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53. В настоящее время судебная практика вырабатывает правовые позиции применительно к оценке возможных злоупотреблений и обоснованности налоговой выгоды в разрезе отдельных категорий дел, в частности по проблемам так называемой "недостаточной капитализации" (п. 2 ст. 269 НК РФ), налогообложения роялти, применения вычетов по НДС (ст. 172, 176 НК РФ) и т.д.

  • [1] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. С. 216–228.
  • [2] См.: Кругл: В. И. Актуальные аспекты проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. 2002. № 7. С. 46– 53; Гаджиев Г. А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. № 7. С. 54–62.
  • [3] В литературе предлагается также рассматривать проблемы добросовестности в налоговом праве через призму презумпций как особых приемов правого регулирования. См.: Карасева М. В. Презумпции и фикции в части первой НК РФ // Журнал российского права. 2002. № 9. С. 72.
  • [4] Данное Постановление Конституционного Суда РФ основано на категории "добросовестный налогоплательщик". Как было отмечено в Постановлении, "...повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности". "...Конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло".
 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >