ИНСТИТУТ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УСТАНОВЛЕНИЯ И ВВЕДЕНИЯ НАЛОГОВ И СБОРОВ
В результате изучения главы 5 студент должен:
знать
• понятия "установление налогов и сборов", "введение налогов и сборов", "элементы налогообложения", дефиниции всех элементов налогообложения;
уметь
• правильно применять положения законодательства о налогах и сборах, исходя из толкования элементов налогообложения (обложения) по тому или иному налогу и (или) сбору;
владеть
• такими понятиями налогового права, как объект налогообложения, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога (сбора), порядок и сроки уплаты налога (сбора), налоговые льготы.
Понятия "установление" и "введение" налогов и сборов
Институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов наиболее близко примыкает к общей части, занимая в системе налогового права особое место.
Предмет данного института составляют две основные группы отношений, объединенных единством функционального назначения, особенностями субъектного состава, метода и принципов правового регулирования[1]. Этот институт прежде всего регулирует отношения, построенные по модели абсолютного отношения: публично-территориальные образования наделены правомочиями на установление и введение определенных налогов и сборов, все другие субъекты обязаны воздерживаться от нарушения их прав[2].
Кроме того, в качестве предмета рассматриваемого института налогового права способны выступать некоторые отношения, складывающиеся в процессе налогового правотворчества (законотворчества), а именно – отношений по принятию органами власти (как правило, представительными) нормативных правовых актов об установлении и введении налогов и сборов, а также нормативных предписаний, касающихся отдельных элементов налогообложения (ст. 1, 2, 12–15, 17 и некоторые другие положения НК РФ).
В ст. 12 НК РФ определяются виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, а также очерчивается порядок их установления и введения. В упомянутой статье декларируется, что федеральными признаются налоги, устанавливаемые настоящим Кодексом и обязательные к уплате на всей территории РФ. Далее следует, что региональными признаются налоги, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ о налогах, вводимые в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.
При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: 1) налоговые ставки в порядке и пределах, установленных НК РФ; 2) порядок и сроки уплаты налога. Иные элементы налогообложения устанавливаются непосредственно НК РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Таким образом, на уровне региональных налогов законодатель впервые четко разграничивает понятия "установление налога" и "введение налога". Исходя из формулировки ст. 12 НК РФ следует, что эго два относительно самостоятельных нормотворческих действия, реализуемые в определенной последовательности. Региональный налог устанавливается на федеральном уровне путем определения основных элементов налогообложения (объекта налогообложения, налоговой базы и т.п.), а вводится на региональном – путем регламентации неурегулированных элементов обложения (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты и т.д.). Однако, но смыслу термина, введение регионального налога – это не только вопрос регламентации некоторых элементов обложения, но и в целом решение принципиального вопроса о введении соответствующего регионального налога на территории некоторого субъекта РФ.
Вместе с тем в законодательной и правоприменительной практике разделение упомянутых терминов ("установление налога", "введение налога") проводится не в полной мере. Так, в последнее время федеральный законодатель, как правило, исходит из того, что сам факт установления им регионального налога в НК РФ достаточен для взимания соответствующего налога. Реализация же законотворческих полномочий регионального представительного органа носит факультативный (необязательный) характер (так как, например, базовая величина ставки но региональному налогу уже может содержаться непосредственно в НК РФ).
Аналогичным образом решается проблема установления и введения местных налогов и сборов. В силу п. 4 ст. 12 НК РФ местными признаются налоги, установленные НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Они вводятся в действие в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: 1) налоговые ставки в порядке и пределах, установленных НК РФ; 2) порядок и сроки уплаты налога. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Стоит также заметить, что, если установление налога и сбора в своей основе сводится прежде всего к регламентации отдельных элементов обложения (налогообложения), образующих в своей совокупности конструкцию налога (сбора), то введение налога в действие – это более многоплановое явление. Введение налога должно также сопровождаться распространением информации о налоге (сборе), одновременно должен решаться вопрос о времени вступлении в силу налога (сбора). Затронутые вопросы в общей форме оговариваются в ст. 5 НК РФ, регламентирующей действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. В п. 1 ст. 5 закрепляется, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5. Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Подчеркнем, что в судебной практике не всегда однозначно решался вопрос о порядке применения данной нормы: должны ли все условия о времени вступления в силу налога (сбора) выполняться одновременно и последовательно, или достаточно соблюдения каждого из условий но отдельности (например, вступление нормативного акта, принятого 5 декабря и вводящего новый налог, с 5 января следующего финансового года). К сожалению, в практике поддержку получает преимущественно второй вариант подхода к решению рассматриваемой проблемы, что неблагоприятно сказывается на степени защищенности статуса налогоплательщика.
В любом случае описанный выше порядок введения налога (сбора) исключает вступление в силу соответствующего нормативного правового акта с обратной силой. Однако это ограничение, имеющее конституционно-правовую основу, не касается так называемого отрицательного нормотворческого действия – отмены налога или сбора. Действительно, согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
