Участники налогового обязательства и его объект

Как известно, особенное состояние лиц, вступивших в обязательство, обозначается выражениями: кредитор и должник (creditor и debitor, creditum и debitum)•, эти термины должны считаться общеупотребительными, без различия происхождения обязательства. Действительно, налоговый кредитор и налоговый должник – участники любого налогового обязательственного отношения. Наименования "налоговый кредитор", "налоговый должник" выражают определенное правовое положение субъекта в правоотношении. На стороне налогового кредитора всегда правомочие требовать от должника предоставления денежных средств в известном объеме, на стороне должника – обязанность их предоставить кредитору.

Исходя из системы организации публичной власти, правомочия налогового кредитора могут принадлежать самой

Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям. Право требования налогового кредитора основано на его положении как публичного института, наделенного правом присвоения сумм, поступающих в качестве налогов или сборов. Чтобы выступать в качестве налогового кредитора в налоговом обязательстве, субъект должен обладать конституционными основаниями на обладание публичной собственностью, основные источники формирования которой – налоги и сборы.

Налоговый кредитор не тождественен органу, наделенному правомочиями по взиманию налогов. Последний реализует от имени налогового кредитора те или иные правомочия на взимание денежного предоставления в рамках налогового обязательства. Однако он не наделен правом на присвоение исполненного по налоговому обязательству, исполнение всегда адресовано непосредственно налоговому кредитору. Таким образом, необходимо различать личность налогового кредитора и органы публичной власти, наделенные правом реализации тех или иных полномочий от его имени.

Налоговый должник – это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона, произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники.

Налогоплательщики и плательщики сборов – это организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом, как отмечалось ранее, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными налогоплательщиками, но исполняют в случаях, установленных НК РФ, обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Налоговыми агентами согласно ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Например, функциями налогового агента наделяется организация-работодатель при удержании сумм налога на доходы физических лиц с сумм заработной платы, выплачиваемых физическому лицу – работнику. Налоговый агент в отличие от налогоплательщика исполняет налоговую обязанность не за счет собственных средств, а за счет средств, выплачиваемых им налогоплательщику.

Под банками, обязанными перечислять суммы налогов и сборов в бюджет, понимаются банки обязанные, в силу общего указания ст. 60 НК РФ, исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в бюджетную систему РФ, а также поручение налогового органа о перечислении налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

Дополнительного разъяснения требует также последняя категория налоговых должников, так называемые "производные должники". К таковым могут быть отнесены, в частности, поручитель или залогодатель по отсроченному налоговому долгу (гл. 9–10 НК РФ), лица, обязанные в установленных случаях нести субсидиарную или солидарную ответственность по налоговому долгу (ст. 49, 50 ПК РФ и др.) и т.п.

Специфический субъектный состав налогового обязательства влияет на общие свойства этого правоотношения. Назовем эти свойства:

• – во-первых, поскольку участники налогового обязательства строго определены, а само это правоотношение является по своим характеристикам относительным правоотношением;
• – во-вторых, налоговое обязательство может быть также охарактеризовано как активное правоотношение в том смысле, что налоговому кредитору предоставлено правомочие требовать активных действий со стороны налогового должника, его активного поведения, а не бездействия. Иными словами, налоговое обязательство – это правоотношение с положительным содержанием (правомочие налогового кредитора состоит в требовании определенного действия, а не воздержании от него);
• – в-третьих, налоговое обязательство – это публичное правоотношение, так как правомочие налогового кредитора основано на положении публично-территориального образования, воплощающего собой публичную власть и выражающего общие (публичные) интересы;
• – в-четвертых, налоговое обязательство – это имущественное правоотношение, поскольку притязание налогового кредитора направлено на получение определенного материального блага, а обязанность налогового должника – его предоставление. При этом налоговое обязательство – это, как правило, особое имущественное правоотношение, а именно – денежное.

В налоговом обязательстве могут участвовать несколько кредиторов, если закон предусматривает распределение налогового платежа между несколькими бюджетами. Множественность налоговых должников – более редкий случай, который, как правило, обусловливается субсидиарностью или солидарностью при исполнении обязательства, наличием акцессорных обязательств (залога, поручительства). Например, правило, закрепленное в и. 7 и 8 ст. 50 ПК РФ, предусматривает в ряде случаев солидарное исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица. Однако НК РФ не раскрывает понятие солидарности, не определяет специфику порядка исполнения такой обязанности, полномочия казны и ее уполномоченных органов (налогового органа). Логично, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, исходить из того, что солидарность, по смыслу НК РФ, – это солидарность обязанности, установленная законом вследствие неделимости предмета обязательства (п. 1 ст. 322 ГК РФ). Соответственно, при солидарной налоговой обязанности должников налоговый кредитор (казна) вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью (ст. 323 ГК РФ).

Подчеркнем еще раз при этом, что налоговое обязательство – это правоотношение, урегулированное нормами налогового права, несмотря на сопоставимость конструкции налогового и гражданского обязательства – это правоотношения различной юридической природы. Позитивное право (ст. 2 ГК РФ) не допускает при отсутствии специального указания применения к налоговым отношениям норм гражданского обязательственного нрава.

Объект налогового обязательства – это то материальное благо^[1], на которое направлено притязание налогового кредитора и по поводу которого возникает обязанность налогового должника. Таким образом, типичный объект налогового обязательства – денежные средства в определенной сумме.

Природа налогового обязательства отражается в его материальном объекте – деньгах, которые являются универсальным объектом любых имущественных отношений, обладают свойством делимости, обращаются на территории РФ, обязательны к приему по их нарицательной стоимости и признаются законным средством платежа.

Объектом налогового обязательства могут быть как деньги наличные, так и безналичные. В последнем случае объектом налогового обязательственного правоотношения становится не вещь, а имущественное право – право требования к соответствующей кредитной организации. Таким образом, объектом налогового обязательства во всех случаях выступают блага, признаваемые объектами гражданских прав. С точки зрения гражданского права объект налогового обязательства выступает одновременно объектом распоряжения со стороны налогового должника, которое совершает волевое действие, направленное на отчуждение принадлежащей ему денежной суммы.

Налоговое обязательство основано на принципе номинализма^[2], его материальный объект, по общему правилу, не изменяется в связи с происходящими инфляционными процессами. Вместе с тем следует учитывать, что при расчете налога может использоваться так называемый метод индексации, например, база расчета налога может определяться на основе величины минимального размера оплаты труда, который периодически индексируется.

• [1] С. С. Алексеев отмечает, что категория "благо" уточняет общее определение объекта как внешнего но отношению к субъекту явления путем указания на субъективный момент – интерес управомоченного. Алексеев С. С. Об объекте права и правоотношения // Вопросы общей теории советского права: сб. ст. / под ред. С. Н. Братуся. М., 1960. С. 289.
• [2] О принципе номинализма см., в частности: Белов В. А. Денежные обязательства. М., 2001. С. 22–26.