Налоговая база

Для определения размера НДС необходимо четко представлять порядок формирования налоговой базы. Налоговая база для исчисления и уплаты НДС определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров, работ и услуг.

При этом важно иметь в виду, что в случае применения налогоплательщиком при реализации, а также при передаче, выполнении или оказании для собственных нужд товаров, работ и услуг различных налоговых ставок налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду товаров, работ и услуг, облагаемых по разным ставкам. Кроме того, необходимо учитывать следующее:

  • 1) в выручку от реализации товаров, работ и услуг включаются все доходы, полученные налогоплательщиком и напрямую связанные с расчетами по оплате товаров, работ и услуг как в натуральной, так и в денежной форме, включая оплату ценными бумагами;
  • 2) выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату фактической реализации товаров, работ и услуг или на дату осуществления расходов;
  • 3) цены на реализуемую продукцию устанавливаются налогоплательщиком по согласованию с покупателем и в этом размере включаются в налоговую базу.

Налоговая база зависит также от применения тех или иных цен в действующей системе ценообразования. В экономике России действуют как свободные рыночные цены и тарифы, так и государственные регулируемые цены и тарифы. Если продукция, товары и услуги реализуются по свободным рыночным ценам, то в них не включается НДС. Сумма НДС в этом случае определяется от суммы оборота исходя из действующей ставки налога.

Государственные регулируемые цены и тарифы делятся на два вида: цены, в которые уже включен НДС, и цены, не содержащие в себе НДС. К первому виду относятся государственные регулируемые розничные цены и тарифы на отдельные потребительские товары и услуги для населения. Ко второму – государственные регулируемые оптовые цены и тарифы по продукции топливно- энергетического комплекса (ТЭК) и услугам производственнотехнического назначения (услуги связи, грузовые транспортные перевозки и услуги).

Как установлено НК РФ, при определении налоговой базы по НДС должна приниматься цена товаров, работ или услуг, указанная в соответствующем договоре. Именно эта цена должна считаться рыночной, но при условии, что проверяющими органами не доказано обратное.

Порядок определения налоговой базы по НДС, предоставляемых льгот и преимуществ, а также применения ставок НДС – общий для всех предприятий и организаций вне зависимости от их организационно-правовых форм, форм собственности и видов деятельности. Но наряду с общими правилами существуют и особенности, характерные для отдельных видов деятельности предприятий, связанные со спецификой их производственно-финансовой деятельности, видом предоставляемых ими услуг, а также осуществляемых ими операций.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы по отдельным способам реализации товаров, работ и услуг, а также по применяемым формам оплаты поставленных товаров и выполненных работ и услуг.

Во-первых, некоторые сложности в определении налоговой базы НДС возникают при осуществлении предприятиями и организациями товарообменных, или так называемых бартерных операций, при безвозмездной передаче товаров, работ и услуг, при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю, а также при натуральной оплате труда работников предприятий и организаций. В этом случае должны быть определены рыночные цены товара, работы и услуги с учетом акциза (по подакцизным товарам), но без включения в них НДС.

Во-вторых, при реализации товаров, работ или услуг с учетом субвенций или субсидий, предоставляемых из бюджетов в связи с применением государственных регулируемых цен, или с учетом предоставляемых отдельным потребителям льгот в соответствии с законодательством налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, работ или услуг исходя из фактических цен реализации. При этом суммы субвенций и субсидий не должны учитываться при определении налоговой базы.

В-третьих, при получении налогоплательщиком полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг налоговая база в соответствии с положениями НК РФ должна определяться исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В-четвертых, при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или другой трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС. При реализации имущества, которое подлежит учету по стоимости, включая уплаченный налог, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества (с учетом НДС и акцизов) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок.

В-пятых, при реализации товаров, работ и услуг по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ и услуг, указанная непосредственно в договоре или контракте, но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен (с учетом акцизов и без включения в них НДС). В таком же порядке определяется налоговая база при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ и услуг, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.

В-шестых, при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ и услуг, налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В-седьмых, при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров налоговая база представляет собой сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений или любых других доходов при исполнении каждого из указанных договоров.

В-восьмых, при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость этих перевозок, но без включения в нее НДС. В случае если осуществляется реализация проездных документов по льготным тарифам, налоговая база должна исчисляться исходя из этих льготных тарифов.

Рассмотрим два условных примера определения налоговой базы.

Пример 22.2

Алюминиевый завод осуществляет производство и реализацию готового алюминиевого проката. Производство осуществляется в основном из закупаемого глинозема, но часть продукции завод производит из глинозема, предоставляемого ему глиноземным заводом для переработки, т.е. в качестве давальческого сырья. В отчетном периоде заводом было реализовано потребителям по договорам алюминиевого проката на сумму 78 млн руб. Кроме того, глиноземному заводу поставлено проката, предоставленного им на переработку, на общую сумму 13 млн руб. Стоимость обработки этого проката составила 7 млн руб. Одновременно с этим в счет будущих поставок алюминия от одного из покупателей в этом отчетном периоде бьи получен авансовый платеж в сумме 16 млн руб. (включая НДС). В этом же отчетном периоде завод реализовал на сторону 6 автосамосвалов по цене 1,2 млн руб. каждый. Остаточная стоимость всех шести автомобилей составила на момент реализации 6,7 млн руб. На основе этих данных определим налоговую базу в отчетном периоде. В авансовый платеж в сумме 16 млн руб. уже включен НДС. В связи с этим эта операция должна облагаться по особой ставке налога, а налоговую базу по этой операции следует рассчитывать отдельно. Поэтому за отчетный период одна налоговая база составит: 78 млн руб. + 7 млн руб. -Г 0,5 млн руб. (6 × 1,2 – 6,7) = 85,5 млн руб. Вторая налоговая база составит 16 млн руб.

Пример 22.3

Автозавод реализовывал покупателям в отчетном периоде легковые автомобили по рыночной цене 354 тыс. руб. за один автомобиль, включая акциз и НДС. В этом периоде завод передал безвозмездно своей дочерней компании 10 легковых автомобилей. Кроме того, в счет оплаты 60 автомобилей одним из покупателей заводу были поставлены комплектующие изделия и материалы. Для определения налоговой базы по данным операциям в первую очередь необходимо установить стоимость легковых автомобилей без включения в нее сумм НДС.

При ставке налога в 18% она составит в отчетном периоде 354 тыс. руб.: : 118 × 100 = 300 тыс. руб. Исходя из этого налоговая база по данным операциям составляет: (60 + 10) × 300 тыс. руб. = 21 000 тыс. руб.

Некоторые особенности в определении налоговой базы имеются при совершении операций по передаче товаров, выполнению работ или оказанию услуг для собственных нужд предприятий и организаций и выполнению строительно-монтажных работ для их собственного потребления. В этом случае налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ и услуг, исчисленная исходя из цен реализации идентичных или однородных товаров, аналогичных работ и услуг, действовавших в предыдущем налоговом периоде. В случае их отсутствия налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база представляет собой стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Особый порядок определения налоговой базы установлен при ввозе товаров на российскую таможенную территорию. Общее правило гласит, что в этом случае налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, и подлежащих уплате акцизов.

Аналогично определяется база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, на остальную часть российской таможенной территории или же при передаче их на территорию особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны. Вместе с тем если на таможенную территорию РФ ввозятся продукты переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки, то налоговая база определяется только как стоимость этой переработки.

При определении налоговой базы по НДС важно учитывать еще одно немаловажное обстоятельство. В соответствии с положениями НК РФ установленная исходя из сумм облагаемого оборота налоговая база должна быть увеличена на определенные суммы, которые в принципе не должны учитываться при обложении НДС.

Включение их в налоговую базу продиктовано исключительно фискальными интересами государства и необходимостью борьбы с уходом от налогообложения.

Многие организации в первые годы введения НДС в целях уклонения от его уплаты, например, искусственно занижали цены на свою продукцию, одновременно предусматривая в договорах поставки крупные штрафные санкции к покупателям в случае невыполнения условий договора. Другие организации выдавали финансовые кредиты на длительный срок, не имея лицензии на осуществление банковской деятельности.

В связи с этим в налоговую базу включаются доходы, полученные за реализованные товары, работы и услуги на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг.

Как уже отмечалось, в налоговую базу включаются также суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг.

Суммы, полученные в виде процента или дисконта по облигациям и векселям, выданным в счет оплаты реализованных товаров, работ и услуг, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, также увеличивают налоговую базу налогоплательщика.

В налоговую базу также дополнительно включаются полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров, работ и услуг, реализация которых признается объектом налогообложения. При этом Кодексом установлено, что увеличение налоговой базы определяется исключительно по операциям по реализации товаров, работ и услуг, которые реализуются на территории РФ и подлежат налогообложению.

Момент определения налоговой базы по НДС

Исходя из вышеперечисленных положений для полноты исчисления сумм налога необходимо точно установить момент определения налоговой базы. Вопрос установления момента определения налоговой базы является не таким простым, как это может показаться на первый взгляд. Действительно, а что же должно считаться моментом определения налоговой базы? Является ли моментом определения налоговой базы, например, день отгрузки продукции потребителю или отправки ему соответствующих платежных документов либо день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия? А как установить момент определения налоговой базы, если осуществляется товарообменная операция или происходит безвозмездная передача товара, работы и услуги? На эти и другие вопросы российское законодательство должно давать и дает четкие и недвусмысленные ответы.

В соответствии с действовавшим с начала создания российской налоговой системы законодательством предприятие само выбирало свою учетную политику, в которой момент определения налоговой базы мог им устанавливаться или как день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ и услуг, т.е. день поступления денег на расчетный счет либо в кассу предприятия, или же как день отгрузки (передачи права собственности) товаров, выполнения работ и оказания услуг.

Начиная с 2006 г. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  • 1) день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг или имущественных прав;
  • 2) день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

Таким образом, практически для всех налогоплательщиков моментом определения налоговой базы и, следовательно, возникновения обязательства по уплате НДС стала дата отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления моментом определения налоговой базы является последнее число каждого налогового периода.

Особый порядок определения налоговой базы установлен при получении налогоплательщиком-изготовителем полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, для которых длительность производственного цикла составляет свыше шести месяцев. В этом случае налогоплательщик – изготовитель указанных товаров, работ или услуг имеет право сам устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки или передачи указанных товаров, работ или услуг. Но при этом указанный налогоплательщик обязан обеспечить ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам и услугам, используемым для осуществления операций по производству товаров, работ и услуг длительного производственного цикла, а также других операций.

При реализации товаров, работ и услуг на безвозмездной основе момент определения налоговой базы устанавливается как день отгрузки или передачи этого товара, выполнения работ и оказания услуг.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >