Глава 8 ОБЩИЙ ПЛАН И ПРОГРАММА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

В результате освоения данной главы студент должен:

знать

• структуру и содержание общего плана и программы проведения аудиторской проверки;
• как оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

уметь

• устанавливать уровень существенности и аудиторский риск;
• определять аудиторскую выборку и методы отбора элементов выборки;

владеть

• приемами и навыками формирования общего плана и программы аудита;
• приемами и навыками определения уровня существенности и аудиторского риска.

Структура и содержание общего плана и программы проведения аудиторской проверки

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Единые требования по планированию аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены ФГТСАД № 3 «Планирование аудита».

Для проведения аудиторской проверки в течение первого года в отношении данного аудируемого лица (так называемого первичного (первоначального) аудита) аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы, регулируемые ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание факторы, приведенные в табл. 8.1.

Таблица 8.1

Факторы, влияющие на планирование аудита

Факторы, принимаемые во внимание

Какими документами регулируется

1. Деятельность аудируемого лица, в том числе:
- • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
- • особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его бухгалтерской (финансовой) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие

с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства

ФГТСЛД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности »; ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»; ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»

2. Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
- • учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения;
- • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
- • планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу

ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»;

ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»

Факторы, принимаемые во внимание	Какими документами регулируется
3. Риск и существенность, в том числе: • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; • установление уровней существенности для аудита; • возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей	ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтере кой ) отчетности »; ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»; ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»; ФПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»
4. Характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: • относительная важность различных разделов учета для проведения аудита; • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; • существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита	ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»; ПСАД «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»; ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров»; ПСАД «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»; ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»
5. Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы, в том числе: • привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; • привлечение экспертов; • количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга; • количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом	ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»; ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»
6. Прочие аспекты, в том числе: • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; • обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц; • особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;	ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»; ФПСАД № 9 «Связанные стороны»; ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»; ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам

Факторы, принимаемые во внимание

Какими документами регулируется

• срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
• форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания

аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;

ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»; ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности»

Примерная форма общего плана аудита приведена на рис. 8.1.

Общий план аудита

Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности			ЗАО «Кристалл»
			за 20ХХ г.
			360
			Е. Е. Ивочкин
			4 человека
			Средний
			Количественно — 3% итога баланса
№ н/п	Планируемый вид работ	Период проведения		Исполнитель	Примечание
1	Проверка учредительных и других общих документов организации	Декабрь — январь 20ХХ г.		Е. Е. Ивочкин А. В. Семин	Аудитор Юрист
2	Проверка учета внеоборотных активов	Январь — февраль 20ХХ г.		Е. Е. Ивочкин А. В. Семин	Аудитор Юрист
3	Проверка учета производственных запасов	То же		И. 3. Бояр	Аудитор
4	Проверка учета затрат на производство	То же		И. 3. Бояр	Аудитор
5	Проверка учета готовой продукции и товаров	Февраль 20ХХ г.		И. 3. Бояр	Аудитор
6	Проверка учета денежных средств	То же		Е. Е. Егоров	Стажер
7	Проверка учета расчетов	То же		Е. Е. Ивочкин И. 3. Бояр	Аудитор Аудитор
8	Проверка учета капитала	Февраль — март 20ХХ г.		Е. Е. Ивочкин А. В. Семин	Аудитор Юрист
9	Проверка учета финансовых результатов	То же		Е. Е. Ивочкин И. 3. Бояр	Аудитор Аудитор
10	Проверка учета на забалансовых счетах	То же		Е. Е. Егоров	Стажер

Рис. 8.1. Примерная форма общего плана аудита

11	Проверка проведения инвентаризации	Декабрь — январь 20ХХ г.	Е. Е. Ивочкин А. В. Семин	Аудитор Юрист
12	Проверка формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности	Февраль — март 20ХХ г.	Е. Е. Ивочкин И. 3. Бояр	Аудитор Аудитор
13	Проверка учета событий после отчетной даты	Январь — март 20ХХ г.	И. 3. Бояр Е. Е. Егоров	Аудитор Стажер
14	Формирование письменной информации (отчета) по результатам проверки	Март 20ХХ г.	Е. Е. Ивочкин А. В. Семин	Аудитор Юрист

Директор

ООО «Лучшие аудиторы Москвы» _А. В. Семин

Руководитель аудиторской группы _Е. Е. Ивочкин

Рис. 8.1. (окончание)

Аудитору также необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита, так же как и при разработке плана, следует учитывать вопросы, указанные на рис. 8.1.

Упрощенный пример фрагмента программы аудита приведен на рис. 8.2^[1].

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Проверяемая организация Период проверки Число человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

ЗАО «Кристалл» с 1 января но 31 декабря 20ХХ г. 100

А. Г. Ванин

А. Г. Ванин, И. К. Ветров Низкий

1% итога баланса

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
1	Проверка наличия и сохранности основных средств	В течение года	А. Г. Ванин И. К. Ветров	—
1.1	Проверка создания комиссии но приемке основных средств	Ежеквартально	А. Г. Ванин	Приказы, распоряжения
1.2	Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств	То же	И. К. Ветров	Договоры, соглашения
1.3	Проверка оформления протоколов договорной цены	То же	А. Г. Ванин	Протоколы, соглашения, приказы
1.4	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах прием ки - передач и основных средств	То же	И. К. Ветров	Акты приемки- передачи, инвентарные карточки, журналы регистрации
1.5	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов	То же	А. Г. Ванин	Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
1.6	Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств	То же	И. К. Ветров	Первичные документы, учетные регистры, учетная политика
1.7	Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств	То же	А. Г. Ванин	Учетная политика, приказы, сметы, отчеты

Рис. 8.2. Упрощенный пример фрагмента программы аудита

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
1.8	Проверка результатов произведенной переоценки основных средств	По мере совершенствования операций	И. К. Ветров	Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры
1.9	Проверка результатов последней инвентаризации основных средств	В течение года	А. Г. Ванин	Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры
1.10	Ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально ответстве н и ы м л и i ja м бухгалтерией предприятия	Ежеквартально	И. К. Ветров	Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
1.11	Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами	То же	А. Г. Ванин	Приказы, распоряжения
1.12	Проверка отражения в отчетности наличия основных средств	То же	И. К. Ветров	Формы отчетности, пояснения к формам отчетности, пояснительная записка
2	Проверка движения основных средств	В течение года	А. Г. Ванин И. К. Ветров	-
2.1	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал	Ежеквартально	А. Г. Ванин	Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета
2.2	Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств	То же	И. К. Ветров	Методики оценки, протоколы собраний учредителей
2.3	Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал основных средств	То же	А. Г. Ванин	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
2.4	Проверка фактического выбытия основных средств в результате расчетов с учредителями	То же	И. К. Ветров	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, батане

Рис. 8.2. (продолжение)

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
2.5	Проверка отражения в отчетности движения основных средств	Ежеквартально	И. К. Ветров	Формы отчетности, пояснения к формам отчетности, пояснительная записка
3	Проверка правильности начисления амортизации	В течение года	А. Г. Ванин И. К. Ветров	Расчеты
3.1	Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения	Помесячно	А. Г. Ванин	Справки, регистры бухгалтерского учета, формы отчетности, пояснения к формам отчетности, пояснительная записка
3.2	Проверка объектов основных средств, но которым не начисляется амортизация	То же	И. К. Ветров	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
3.3	Проверка объектов основных средств, но которым начисляется ускоренная амортизация	То же	А. Г. Ванин	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
3.4	Проверка документов по начисленной амортизации основных средств, которые вносятся в качестве вклада в уставный капитал	По мере внесения в уставный капитал	И. К. Ветров	Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
3.5	Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств	Помесячно	А. Г. Ванин	Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств
3.6	Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств	Ежеквартально	И. К. Ветров	Формы отчетности, пояснения к формам отчетности, пояснительная записка
4	Проверка правильности налогообложения по операциям с основными средствами	В течение года	А. Г. Ванин И. К. Ветров

Рис. 8.2. (продолжение)

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
4.1	Проверка правильности расчетов по налогу на добавленную стоимость (НДС)	По срокам налоговых платежей	А. Г. Ванин И. К. Ветров	НК РФ, гл. 21, декларации и расчеты по НДС, книги покупок и продаж, счета-фактуры, накладные, баланс, справки, расчеты, прочие документы
4.2	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	То же	А. Г. Ванин И. К. Ветров	НК РФ, гл. 25, декларации и расчеты по налогу на прибыль, отчет о прибылях и убытках, справки, учетные регистры
4.3	Проверка правильности расчетов но налогу на имущество	То же	А. Г. Ванин И. К. Ветров	НК РФ, гл. 30, декларации и расчеты, справки, прочие сведения
4.4	Проверка отражения в отчетности всех операций по учету основных средств	Ежеквартально	А. Г. Ванин И. К. Ветров	Формы отчетности, пояснения к формам отчетности, пояснительная записка

Руководитель аудиторской организации (подпись)

Руководитель аудиторской группы_

(подпись)

Рис. 8.2. (окончание)

Авторы: Савин Александр, Савин Илья, Савин Алексей

[1] Подробнее примеры программ аудита представлены в учебном пособии: Савин А. А.,Савин И. А., Савин Д. А. Аудит для магистров. Практический аудит. М.: Вузовский учебник,